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“政府招标”审计委托模式博弈分析 　　摘要：本文通过对我国现有的审计委托模式弊端的简要分析，从理论上探讨了“政府招标”审计委托模式，通过不完全信息贝叶斯招投标模型求出优化的均衡解。结果表明，在初次审计的情况下，随着竞标会计师事务所数量的增多，会计师事务所之间的竞争会导致严重的“低价揽客行为”。 　　关键词：审计独立性　博弈　审计委托模式　招标 　　 　　一、审计委托模式的研究现状 　　 　　现代审计制度的理论基础是委托代理理论，根据该理论，一个有效的审计委托模式必须明确委托者，被审计者(被审计单位经营者)以及受托者(会计师事务所)等角色。这些角色相互独立、权责分明是维护企业所有者权益和保证审计质量的前提。从经济学角度看，注册会计师行业的价值在于消除公司管理当局和公司外部利益相关者关于财务报告质量方面的信息不对称。监管者和利益相关者均对会计师是否有充分的独立性和职业能力表示关心，特别是对企业经营失败的结果或经审计的会计账目的重要变化。要做到真正的独立，是要使受托者即注册会计师必须独立于委托者和被审计者。传统的独立审计委托模式是由公司所有者直接选择会计师事务所对被审计单位的经营者进行审计，以了解经营者提供会计信息的真实性，审计工作结束后，由审计人员直接向所有者汇报审计结果，由公司所有者支付审计费用，审计服务对象仅限于公司所有者，审计成果不向外报送。这种审计委托模式在企业规模小，股东人数少，资本市场的流动性较低的情况下是适用的，会计师事务所可以保持超然的独立性，不受利益关系的第三方的影响，其审计关系图如(图1)。 　　 　　但在市场经济条件下，由于公司所有权不断分散，审计服务对象已不仅限于审计公司所有者，政府部门、债权人、竞争对手和合作伙伴等公司的利益相关者也需要了解公司真实的会计信息，此时，审计成果需要公开对外报送。我国目前的审计委托模式存在着制度缺陷，由于管理层越位以及公司治理结构不完善，注册会计师仅听命于大股东等问题的存在，难以保证注册会计师对被审计者的真正独立，造成了“独立审计不独??”的尴尬局面。根据已有的研究成果，公司的审计委托权应属于真实会计信息需要者(袁国辉，2003)。但在目前情况下，由所有的真实会计信息需要者来共同委托不管从理论上还是从实践上都是行不通的。因为在审计成果即审计报告对外报送的情况下，审计报告就成为了一种公共产品，公共产品最显著的特性就是非排他性和消费的非竞争性。即在生产力水平既定的条件下，一个人对公共产品的消费不会减少其他人的消费，或者说，许多人可以同时消费同一种物品。那么对于真实会计信息的需要者来说，任何一方都没有动力去主动委托会计师事务所并支付费用，使得原有的审计委托模式已不再适用，这就要求设计出科学合理的审计委托模式来达到目的。 　　审计委托模式是整个独立审计制度的基础，也是独立审计制度设计的起点，是否科学合理直接决定着由此形成的独立审计委托关系是否正常，委托方能否独立以及独立审计监督机制能否有效运行。杨芳(2000)从国有上市公司审计聘任制度方面出发，提出了由政府聘请审计机构和注册会计师，并决定审计费用的制度。袁国辉(2003)从充分性、必要性和可行性等方面论证了由真实会计信息需要者委托审计的合理性，但真实的信息需要者有外部大股东、债权人、公司主要往来客户等，具体由哪一方来委托没有给出定论。蒋尧明和郑佳军(2005)在对当前我国审计委托模式存在的问题进行剖析的基础上，提出了财务报表保险制度、审计委员会制度和政府招投标制度审计委托模式方案，认为与其它制度相比，政府招标制度是适合我国现状的切实可行的改革模式，并从招标、投标、标书、评标和中标等方面设计了政府招标制度的具体方案。周竹梅(2006)从公共产品、外部性和交易费用等方面论证了建立政府委托模式的必要性，并初步探讨了具体的实施方案。李楚雄和林翔(2006)通过问卷调查的结果发现，会计师事务所与委托方对采取招标这一方式选择事务所是否有效、合理存在分歧。会计师事务所对招标单位的招标程序和招标条件限定颇有不同意见，双方对招投标结果都比较满意的情况并不太多，继而定性地分析了审计业务招投标中存在的问题并提出了规范和完善审计招投标的建议。 　　 　　二、“政府招标”过程的博弈特性 　　 　　独立审计由最初的市场选择和行业自律发展至目前的国家强制执行并不断加强政府监管，说明政府作为公众利益的代言人和社会秩序的维护者，其拥有其他经济组织所不具备的强制力等优势，有必要代表审计报告使用者的共同利益对注册会计师进行委托，参与审计报告这种公共产品的生产和供给，保证高质量的社会审计服务的有效提供。招标是招标人发出招标公告，说明需要竞标项目的具体内容，邀请投标人在规定的时间和地点投标，从中择优选出最有利于招标人的投标人，并与之签订合同，使交易