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不同合并财务报表理论下少数股权计量分析 　　[摘 要]少数股权计量的理论基础包括母公司理论和经济实体理论,企业会计准则实现了合并报表理论由母公司理论向经济实体理论的转变。本文在对两种母公司理论和经济实体理论介绍的基础上,从两种理论的核心观点出发,举例分析了在这两种理论下少数股东权益的计量问题。 　　[关键词]母公司理论 经济实体理论 少数股权计量 　　 　　少数股权是指在非同一控制下控股合并形式下,子公司权益中未被母公司持有部分。在母公司拥有子公司股份不足100%,即只拥有子公司净资产的部分产权时,子公司股东权益的一部分属于母公司所有,即多数股权,其余仍属外界其他股东所有,由于后者在子公司全部股权中不足半数,对子公司没有控制能力,故被称为少数股权。在我国的公司发展史,尤其是在股份公司的发展史中,大股东利用自己的优势损害中小股东利益的事件屡见不鲜。在某种程度上,这已影响到了我国股份公司的发展进程。所以对少数股权在合并报表中的计量问题也引起我的思考。本文在母公司理论和经济实体理论下比较分析少数股东权益在合并报表中的计量问题,从而分析合并报表理论由母公司理论转向经济实体理论的意义。 　　一、合并财务报表理论简介 　　目前国际上通用的三种合并财务报表理论是所有权理论、母公司理论、经济实体理论。 　　1. 所有权理论认为,母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并报表的目的,是为了向母公司的股东报告其拥有的资源(这里所说的资源是一种净资源)。根据这一观点,当母公司合并全资子公司的会计报表时,应当按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。也就是说,所有权理论主张采用比例合并法:(1)母子公司的交易及未实现损益,按母子公司的持股比例抵销;(2)因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉,按母公司的持股比例摊销;(3)合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。 　　2. 母公司理论认为,从控制的角度来看。母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分,也包括少数股权的应享份额,因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。其主要特征为:(1)并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊,而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中;(2)合并报表所产生的商誉属于母公司利益,与少数股权无关;(3)子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债,所合并的产权属于控股公司所有;(4)在合并利润表上,少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。 　　3. 经济实体理论认为子公司虽然为母公司所购买,但是其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为:(1)市价成本分摊到子公司的所有资产和负债(包括少数股东权益);(2)商誉由子公司的全部市价形成,由所有全部股权(含多数股和少数股)共享;(3)子公司的少数股作为合并产权的一部分,独立地反映于合并报表的产权部分,而不是作为长期负债列示;(4)少数股东在子公司应该享有的损益,视为合并净收益在不同股东之间的利润分配,应该通过合并损益表予以反映,而不再作为合并净收益的减项。 　　从对三种理论的简介可以看出,在所有权理论中少数股东权益不被列示,所以作为少数股东权益计量问题理论基础的是母公司理论和经济实体理论。 　　二、两种合并理论下少数股权在合并报表中的计量 　　1. 两种合并理论下对少数股权会计处理概述 　　在母公司理论下,站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。强调母公司股东的利益,视子公司为非法人而是附属机构。依据这一理论编制的合并财务报表反映母公司股东本身的利益。母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待。合并会计报表是属于母公司的部分才能按公允价值计价,而属于少数股东部分的净资产应按账面价值计价,因而少数股东权益在合并资产负债中也以账面价值计价,并被列为一项负债。 　　在经济实体理论下,是站在母公司和子公司组成的统一实体的角度来看待母子公司间的控股合并关系。更强调的是单一管理机构对一个经济实体的控制。经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待,其财务报表合并的是母公司所控制的资源,而不是母公司所拥有的资源。子公司已成为企业集团不可分割的整体,这一整体的经济资源由多数股权和少数股权提供,它们应被一视同仁。因此,子公司的净资产应采用相同的计价基础,即均按公允价值计价,同时,由母公司购买子公司股份所蕴含的子公司全部商誉也应由少数股东分享。在这一理论下,少数股东权益应列为所有者权益的一部分,但可与多数股东权益一起附表列示。 　　2. 举例说明两种理论下对少数股权的计量: 　　假定A公司以700万元购买了B公司发行在外的80%的股份,A公司和B公司的资产负债表的有关数据如表1。 　　三、分析总结 　　在经