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IASB预计信用损失进展及其评价 　　摘要：2013年3月IASB发布了关于《金融工具：预计信用损失》的征求意见稿（ED/2013/3）。本文从预计信用损失的背景、ED/2013/3的重要方面与FASB预期损失模型差异等方面进行了讨论和分析，并对预期损失模型对我国会计准则的影响进行了阐述。 　　关键词：IASB 预计信用损失 预期损失模型 　　自2009年以来，IASB就致力于制定有关金融资产减值的新方法。2009年11月IASB发布了金融工具减值征求意见稿，建议用预期损失模型代替《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS 39）的已发生损失模型。2011年1月，IASB与FASB致力于对预期损失模型的方法作更加细致的改进，更加关注各项金融资产应及时在好账（“good”book）和坏账（“bad”book）中移动。尽管FASB于2012年7月决定不再继续改进与IASB共同制定的此项方法，但IASB依旧对预计信用损失做出进一步的研究。 　　一、IASB ED/2013/3的重要方面 　　ED/2013/3建议的主要目标是针对范围内的所有金融工具确认预计及信用损失。信用损失顾名思义，即合同现金流量的预期短缺金额。主体在估计预期信用损失时应考虑过去发生的事情、现在的情况以及有依据并且合理的预测。ED/2013/3中将所有按摊余成本计量的金融资产、所有贸易和租赁应收款、所有根据2012年12月发布的新建议以公允价值计量且变动计入其他综合收益的债务工具、其他受信贷风险影响的金融工具（如并非以公允价值计量且变动计入损益的贷款承诺和财务担保合同）列入建议要求的范围内。 　　在对信贷资产进行确认时，根据IASB建议的预期信用损失模型，主体必须在信用损失发生之前确认信用损失，这就不同于IAS 39中的“已发生损失模型”。“已发生损失模型”只需要在信用损失实际发生时确认。ED/2013/3中指出，报告主体在对预计信用损失进行初始确认时，针对金融资产时需要估计整个资产存续期的预计信用损失，而针对有关信贷的承诺时则应设立一项等同于12个月的预计信用损失的准备金。在建议要求范围内金融工具减值金额的确认取决于该工具自初始确认以来是否发生严重恶化，据此可将金融工具分为三大类，第一类是自初始确认以来信贷质量未曾发生严重恶化的金融工具；第二类是自初始确认以来信贷质量发生严重恶化但没有客观的信用损失证据的金融工具；第三类是在报告日存在客观证据表明已发生减值的金融工具。对于第一类金融工具而言，应确认预计将在未来12个月内产生的现金短缺金额的现值（即“12个月的预计信用损失”）；与此不同，针对第二类和第三类金融工具，应按预计将在其剩余使用寿命中产生的信用损失的现值确认一项减值（即“使用寿命期间的预计信用损失”）。 　　就利息收入而言，第一和第二类金融工具其利息收入应按账面总额计算；而第三类金融工具的利息收入应按账面额扣除预计损失后的金额（净值）予以确认。继FASB开始使用CECL预期损失模型（被认为是和IASB的使用寿命期间的预计信用损失等价的模型）后，IASB对自身预期损失模型在某些方面作了更加细致的阐述。如三类法中的第三类金融工具涉及利息收入的确认，但并不涉及损失的估计。一旦存在客观证据表明一项资产有减值迹象，利息收入就要按摊余成本法确认。 　　针对贸易和租赁应收款的简化方法，建议中也给出了明确的说明。作为一项会计政策，主体可以做出以下选择：即始终按预计将在此类应收款的剩余使用寿命中发生的现金短缺额的现值（而非采用“两种类型模式”）计量相关减值。 　　此外，在建议中也提出了新的披露要求，包括调节表、有关在计量预计信用损失时所使用的输入值和假设的描述及有关金融工具信用风险恶化和改进的影响。 　　二、IASB的预期损失模型与FASB的预期损失模型的差异 　　（一）范围。两者的预期损失模型均包括以摊余成本法或是FV-OCI确认的贸易应收款、租赁应收款以及不以FVTPL确认的贷款承诺。但是IASB的预期损失模型包括财务担保，而FASB的不包括。FASB的预期损失模型包括再保险的应收账款，而IASB的不包括。 　　（二）信用损失计量方法。这两种计量方法有着巨大的概念上的不同。对于自初始确认后信用风险没有显著增加的情况，IASB的模型将预期损失限制到12个月，而FASB的CECL模型（被认为是和IASB的使用寿命期间的预计信用损失等价的模型）应用于报告日所有的金融资产，尽管在初始确认后信用风险没有显著增加。 　　（三）信用损失估计。使用IASB的方法主体可以在无风险利率和有效利率（EIR）中选择一个合理的利率，这种方法适用于当需要对预期信用损失估计进行折现时。当使用无风险利率时，估计的现金流将会以一个较低的利率进行折现，这会导致预期