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营改增下混合销售业务财税应对研究 　　摘要：混合销售，是指在一项业务中同时涉及到增值税和营业税的征税范围，包括增值税混合销售和营业税混合销售两类，所以目前的“营改增”势必对此类业务产生影响。本文结合“营改增”，选取了三个有代表性的业务（增值税混合销售、营业税混合销售、改革后的伪混合销售），从税务界定、税额计算、财务处理等方面阐述“营改增”对其产生的影响，并分析纳税人应采取的财税应对措施。 　　关键词：“营改增” 混合销售 混业经营 伪混合销售行为 财税处理 　　013年8月1日起，“营改增”在全国范围内展开，目前已将原征收营业税的交通运输业、邮电通信业、部分现代服务业和有形动产租赁纳入了增值税的征税范围，预计在“十二五”期间将全面完成“营改增”改革。随着现代企业的规模日益壮大，业务经营的创新、多元化，混合销售作为一种常见的经济行为，其突出的特点就是涉税行为中既涉及到增值税的征税范围，又涉及到营业税的征税范围，所以“营改增”势必对其产生影响。改革后，企业涉税行为的界定是否会有所转变，如有转变，纳税企业是否需要根据变化在财税处理上采取相应的应对措施呢？本文将从改革前后的混合销售行为的税务界定、税额计算、财务处理等方面分别进行分析、阐述。 　　 一、税务界定 　　 依据2011年重新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条，混合销售行为分为增值税混合销售和营业税混合销售两类。其共同的特点是“一个经济事项”既涉及增值税征税范围的“应税货物”，又涉及营业税征税范围的“应税劳务”。划分两类混合销售的依据如下：如果纳税人以货物的生产、批发或者零售为主，其混合销售行为作为销售货物，缴纳增值税;其他纳税人的混合销售行为作为提供应税劳务，缴纳营业税。“营改增”后，营业税的征税范围缩小，增值税的征税范围逐步扩大，这种变化对改革前的增值税混合销售行为和营业税混合销售行为将会产生怎样的影响呢？本文选取了有代表性的三个业务，进行逐一分析。 　　 业务一：一般纳税人企业销售货物，并且由自己的物流部门进行货物运送，收取运输费和装卸费。 　　 改革前由于涉及到“增值税的销售货物”，又涉及到“营业税的提供劳务”，并且属于同一项销售行为，且纳税人以生产、销售货物为主，此业务属于典型的增值税混合销售。但是随着交通运输业和现代服务业的“营改增”，无论是销售货物还是运送货物以及装卸搬运，均属于增值税的征税范围，只是税率有所区别，销售货物适用17%的税率，运输货物适用11%的税率，而货物装卸作为物流辅助适用6%的税率。因此改革后，此业务由增值税混合销售转变为混业经营。混业经营是指纳税人涉及到不同税率或者征收率的增值税应税货物或者劳务，参见《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2013]37号）。改革后，由于增值税征收范围的扩大，诸多的增值税混合销售都转变成混业经营。 　　 业务二：通信公司在提供通信服务时捆绑销售的通信器材。 　　 改革前该业务由于满足前述条件，应属于典型的营业税混合销售，但是随着邮电通信业的“营改增”，无论是基础通信服务、增值通信业务还是销售通信器材，均征收增值税，同样由于适用的增值税税率不同，事实上也应属于混业经营。由此可知，随着“营改增”的进行，无论是改革前的增值税混合销售还是营业税混合销售都在向混业经营转变，混合销售的范围日益缩小。但是由于改革后增值税的范围扩大了，会不会与企业的营业税业务产生新的增值税混合销售呢？ 　　 业务三：火车运输旅客，而火车的餐车对旅客提供餐饮服务。 　　 铁路运输已于2014年1月进行“营改增”，所以旅客运输应该属于征收增值税的范围;而餐车上的餐饮服务应属于营业税的征税范围;并且只有乘车的旅客才会在餐车就餐，所以应该是一项业务，那么该业务按照目前的税法规定是否为增值税的混合销售呢？答案是否定的，原因是依据两税暂行条例实施细则，在确定混合销售时，都强调了“增值税应税货物”和“营业税应税劳务”，所以增值税的视同销售仅限于涉及“增值税应税货物”和“营业税应税劳务”，而本业务涉及的是“增值税应税劳务”，所以不符合增值税的混合销售规范，当然由于涉及了不同的税种，也不应属于混业经营的范围，只能认定为兼营。随着“营改增”的深入，增值税劳务的增加，我们应该更关注此类“伪混合销售行为”。 　　 综上，“营改增”后，由于营业税征收范围的缩减，两类混合销售都在逐步地向混业经营转变。并且根据目前增值税暂行条例实施细则，混合销售涉及的应该是“增值税应税货物”而非“增值税应税劳务”。所以“营改增”后，会出现大量业务涉及“增值税应税劳务”和“营业税应税劳务”，此类业务为“伪混合销售”业务，应界定为兼营。 　　 二、税务处理