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中国管理会计的理论与实践过去、现在与未来 　　【摘要】财政部将管理会计作为会计发展的重点，管理会计的发展已经进入“最佳机遇期”。本文以此为契机，回顾和反思新中国建立之后我国在管理会计理论研究与实践方面已经做了什么，讨论现在应该做什么，遐想未来可能做什么，以期总结中国管理会计理论研究与实践的经验与教训，也体现一个“管理会计战线老兵”的“一孔之见”。 　　【关键词】管理会计理论研究 管理会计实践 企业财务转型 　　2014年，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，使得中国的管理会计从原来的“小众呼吁”转向“大众热议”。由此，人们欣喜地看到，管理会计得到财政部的重视，管理会计最佳实践得到广泛的宣传，学术界与实务界对管理会计的发展已经基本达成共识，中国的管理会计发展“热潮”正在逐步形成，管理会计的发展已经进入“最佳机遇期”。 　　本文试图借财政部将管理会计作为会计发展的重点“东风”，回顾和反思新中国建立之后的管理会计理论研究与实践的经验与教训，并展望其未来的发展前景，表达作者的某些观点。 　　一、过去我国已经做了什么：回顾与反思 　　学过“会计学”的人，基本都知道“会计学”强调“实质重于形式”（substance over form）。尽管中国曾经没有“管理会计”（Management Account-ing）这个概念，但并不意味着没有“管理会计”的理论研究与实践。基于这种认识，新中国建立之后管理会计的理论研究与实践还是呈现出“丰富多彩”的“景象”。 　　（一）中国管理会计的实践及其中国特色 　　1978年之前，中国实施计划经济体制。基于计划经济体制，国营企业只是国家行政附属机构，没有任何经营自主权。国营企业按国家下达的计划生产的是产品而不是商品。这些产品由国家统购包销，对国营企业而言，根本不存在（也不必要存在）市场问题。由于成本代表着效率，自然成为国家关注的重点。从当时特定的历史环境和国营企业特有的制度安排来看，中国管理会计的实践具有一些鲜明的“中国特色”。这些鲜明的“中国特色”表现在班组核算、经济活动分析、群众路线、生产技术财务计划和对外提供成本报表等方面。 　　（1）班组核算。1951年下半年，中国东北地区一些工业企业开始推行车间成本核算，并认为“把成本工作推行到车间是成本工作显著前进一步的标志”（姜开齐，1951）。在车间成本核算的基础上，各行各业又大力推行班组核算（谢咸临，1952）。班组核算是企业的最基层即班组对其生产活动进行记录、计算、控制、分析与考核的一种核算方式，是企业推行经济责任制最扎实的基础。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计某些难以解决的问题（胡玉明，2002）。以现在的“后见之明”，其缩小成本核算范围的思路具有当今流行的“作业成本法/作业管理”（Activity-based Cost-ing/Management，ABC/ABM）的“基本元素”。 　　（2）经济活动分析。班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析（胡玉明，2002）。中国最早开展班组核算的天津钢厂始终将班组核算与经济活动分析紧密结合起来（杜昂，1998）。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”与“经济活动分析”可以说是当时中国管理会计实践的两大法宝（胡玉明，2002）。中国国营企业50年代初期推行的“经济活动分析”已经突破了单纯运用财务指标的局限性，立足企业经济活动过程，采用财务指标与非财务指标相融合的多元化指标体系评价企业经营活动，具有平衡计分卡（Bal-anced Scorecard，BSC）的“元素”。20世纪60年代初期，中国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）类似于平衡计分卡。可以说，中国国有企业推行的“经济活动分析”早已体现平衡计分卡的精髓。遗憾的是，现在中国绝大部分高等院校会计学专业课程体系的“企业经济活动分析”曾经因为“会计味道不纯”而被视为“不伦不类”的课程，并改为“企业财务分析”或“企业财务报表分析”。这究竟是一种进步还是退步值得深思？ 　　（3）群众路线。企业的管理会计实践本来属于企业内部的事情，成本信息还涉及商业秘密，能够走“群众路线”，充分地集思广益，共谋降低成本之良策，则是基于计划经济体制，中国国营企业管理会计实践的特色。其中的典型例证就是鞍山钢铁公司将“群众路线”运用到企业管理会计实践上来，依靠班组核算，发动了群众，取得了较好的成效。可以说，群众路线在班组核算与经济活动分析中起着很大作用。企业的管理会计实践是一项综合性的管理系统工程，不仅要深入班组，而且必须渗透到生产、技术、经营管理工作，必须与生产技术密切结合，走群众路线。中国国营企业过去实行的“群众路线”类似于西方