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企业内部控制的逻辑结构解析 　　【摘 要】 内部控制既是公司治理的一个核心概念，也是企业管理的一个核心概念。按照控制范围、控制力度、控制形式、控制关系的属性，从逻辑上解析，企业内部控制从下位控制到上位控制依次可分为操作层次的业务岗位控制、部门层次的管理单元控制、财务层次的专业职能控制、治理层次的治理结构控制、伦理层次的企业文化控制五个层次的逻辑结构。不同层次的内部控制，对应着不同的内控境界和效率。 　　【关键词】 内部控制； 控制层次； 上位控制； 下位控制 　　中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）23-0085-02 　　尽管学术界对于内部控制（以下简称内控）范畴定义仍然没有一致的认识，但内控作为公司治理的一个核心概念，同时也作为企业管理的一个核心概念，是确定无疑的。这一概念最初产生于公司规范化运营和包括债权人在内的投资人掌握企业经营信息的需要，并没有形成一个系统的理论框架。及至后来，由于一些内控失败的重大案例的出现，在学术界、政府、企业和中介机构的持续努力下，内控才逐步作为一种严肃的管理理论和一套严整有效的方法被建立起来，并为相关社会主体所重视且加以应用。按照财政部等五部门发布的《企业内部控制基本规范》，内控被定义为一个由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。会计学家们在对内部控制进行了系统的研究之后，认定内控的核心是会计控制（含财务控制），但从内部控制实践发展来看，从审计和管理的二维路径加以解析，笔者认为：企业内控从下位到上位可以分为五个层次，不同层次的内控有不同的控制范围、手段或工具、控制关系属性；五个层次对应的是五重境界，不同境界的内控反映着不同的水平和效率。 　　一、操作层次与业务岗位控制 　　内控的目的在于消除或规避企业面临的各种风险，以确保股东及企业利益相关者的预定目标得以实现。概括起来，企业的风险大致可以归纳为战略风险、运营风险、市场风险、财务风险和法律风险几个重大方面。其中运营风险可能存在于企业所有的经营领域和企业价值链上的所有业务环节。操作层次内控的主要功能，就是要消解、控制和规避运营中各个业务环节的风险。业务活动的合规性控制，是企业内控的基础，也是高层次内控的有效保证。要做到业务合规，必须有严格、明了、清晰、可行的，能得到各个岗位业务人员严格遵守的操作规范。没有操作规范，或有操作规范但得不到遵守，企业内控的第一道防线就不攻自破了。因此，强化企业内控，需要从制定和强化业务规范及其严格执行做起。 　　操作层次的业务岗位控制固然十分重要，但它还仅仅处于“人控制物”的最低层次。内控如果仅仅局限于操作层次显然不够，因为操作层次的内控并不能防范非操作层因素带来的风险，而非操作层面形成的风险往往具有更大的破坏性，譬如最严谨的基层员工也不能消解决策人刚愎自用导致战略决策失败带来的风险。操作层次的内控所能够起到的作用仅仅在于当其他一切较高层次的内控有效时，它可以避免操作失败带来风险，但不能避免较高层次控制失败所导致的任何风险。犹如一个技艺精湛的操作工人可以严格按照工艺标准和规程操作不走形，但并不能消除设计错误（上位控制）导致的风险。需要说明的是，由于操作层发生的风险大多具有局部性，风险发生的损失面、损失程度、对企业的综合负面效应都比较小，因此往往被内控所忽视，甚至不被企业纳入内控范围，而实践证明，这种认识和实践是错误的，譬如最基层的工程师在重大设计上的一个计算错误，如果没有错误暴露机制发现并加以纠正，就可能酿成重大工程灾难。 　　二、部门层次和管理单元控制 　　公司的业务活动是分领域的，各个业务领域具有相对独立性、内在规定性、特殊性。特定的业务集中于特定的部门，这些部门各自构成相对独立的管理单元。从系统论角度考察，一个特定的业务领域或业务单元，就构成一个特定的内控子系统。结构与功能是相辅相成的，没有有效的结构，就没有系统的功能。因此，如果各个特定的控制单元不能达成自己的内控功能或目标，就可能导致公司内控整体效率下降或控制无效。按照管理的“水桶原理”，企业的整体内控效率会受制于内控最薄弱管理单元的内控水平。因此，要使企业整体内控有效，不仅需要各个管理单元的活动处于受控状态，还应该特别强调各个业务管理单元内控效率或水平的均衡，避免管理单元出现内控“短板”影响整体内控效率。 　　与业务层次的操作控制不同的是，管理单元层次的内控，其控制权不再是嵌入于部门内的相应岗位中，而是集中于部门的主管。如果说操作层次的内控主要是通过确保规范得到遵守来控制风险，其控制关系反映的是人对物的控制关系的话，那么管理单元的内控则更多地通过控制人事安排和人际关系来控制风险，反映的是“人控制人”的关系，这可以看成是内控层次的第一次“升格”。 　　三、财务层次和