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国家治理下盈余管理监管对策建议 　　【摘要】不论是注册会计师作为外部审计人员的监管，还是证监会作为国家机构的监管，甚至是司法部门的处罚，其目的都是为了维系整个社会多方的平衡，保持健全的信用体系。下面分别以国家监管角度对管理层、外部审计人员以及会计信息使用者在盈余管理行为中的惩治或维护提出对策建议，并得出相应结论。 　　【关键词】盈余管理 国家监管 外部审计人员 审计监督 　　一、文献回顾 　　下面进行简单地文献回顾，作为对后续对策建议的实证数据支持。 　　首先，管理层的薪酬与企业的盈利水平挂钩，所以管理层有盈余管理的动机，这是因为管理者与所有者的委托代理关系而产生的内部需求（Dye，1988）[1]。Erickson、Hanlon和Maydew（2006）在后续的研究中也认为导致盈余管理的潜在动力是管理层获得个人利益的动因和机会，[2]这种观点在我国也得到了实证支持，只是结合我国独特的经济环境考虑，管理层（特指国有企业的管理层）还可能是出于升迁或绩效考核的目的而进行盈余管理。[3]在近五年的研究中，张娟等人（2014）通过理论和实证研究发现给予管理层高薪酬是可以抑制盈余管理的行为的，但在股权激励下的背景下，管理层的盈余管理行为反而会增加。[4]蔡春等人（2015）则对企业管理层的审计背景进行了实证研究，得出审计背景与管理层盈余管理正相关的结论。[5]李延喜等人（2012）总结指出，企业管理层在盈余管理的问题上，不论处于何种动机，都会追逐期望收益最大化。[6]可见，传统研究中，管理层会出于薪酬考虑产生盈余管理的动机，然而随着经济的发展和研究的深入，虽然部分实证研究证实管理层薪酬与盈余管理的概率并不显著，但管理层进行盈余管理的动机不减反增。 　　换个角度来说，基于我国现阶段外部审计人员的审计风险和廉价的劳动力，外部审计人员对盈余管理采取消极态度的。其实早在1991年的研究中就已经指出审计报告是企业管理层和外部审计人员相互妥协的结果，并且Gibbins、McCracken和Salterio（2005）为上市公司对外部审计人员施压，可以致使财务项目被操纵提供了直接证据。[7]在我国的特殊经济体制下，章立军（2005）结合我国的审计制度对此类问题进行了实证检验，得出审计师必然被盈余管理高的上市公司收买的结论。[8]随着经济发展与制度完善，薄仙慧等人（2011）对当期的盈余管理情况与出具非标审计意见的概率做了显著性分析，结果表示外部审计人员依然没有对公司的盈余管理行为有所揭示。[9]在近几年的研究中，李留闯和李彬（2015）更是直接指出，外部审计人员在选择提高审计收费和出具非标准审计意见之间是存在替代关系的。[10]再者，外部审计人员在收取企业支付的审计费用的情况下，其独立性的保持情况很大程度取决于其自身的职业操守和道德底线。 　　最后，中国社会为弱势社会，会计信息使用者对盈余管理行为的反应代价是高昂的，这一点可以从我国公民对上市公司的诉讼结果中得以反映。例如，近两年股市大幅波动，众多中小投资者遭受损失，然而诉讼维权的过程却异常艰难。原因有三：第一是我国中小投资者缺少专业知识和维权意识，对于会计以及法律的专业知识所知甚少，并不能对所遭受的损失作出合理、迅速的反应，错过了最佳的要求补偿的机会。第二是在我国现有制度下，如何实现股民的集体诉讼成为又一难题，集体诉讼的基础是可以获取合理有效的证据，然而这对于普通投资者来讲无异于一道天然屏障，成为了中小投资者获取赔偿的绊脚石。第三是我国的传统文化中“对人友善，遇事宽容”的特点，让中小投资者有“得饶人处且饶人”的心态，通常在企业与个别诉讼成果的投资者之间达成和解，并不能保证其他投资者的利益。薛丽达（2011）在对上市公司的研究中也指出，目前我国审计环境中的法律、监管制度以及公众舆论压力还不能有效地约束审计师事务所的机会主义行为，而大规模事务所的高道德底线，使其更容易参与合谋。[11] 　　二、对于国家监管管理层盈余管理的建议 　　站在管理层的角度来说，其绩效考核与上市公司的各项指标相关联，出于逐利性考虑，其实施盈余管理是大概率事件。为此国家也通过证监会对上市公司实施了监管，然而现在的问题在于其监管力度不够，处罚金额也过小。在案件的处罚结果中，绝大多数为行政处罚，鲜有民事处罚和行政处罚。即便管理层由于承担责任受到牢狱之灾，其刑罚之轻也难以对后继者给予警示。 　　我国目前正在全面建设法治社会，国家也大力推行依法治国的方针。然而有时制度实施的根源不在于制度本身，而在于制定制度的人和执行制度的人。一套制度的产生，要充分考虑制度执行时的环境，宏观考虑包括政治、经济、文化等多方面因素；同时如果从微观层面出发，也应考虑到执行者的执行力度、执行者受监督的情况、执行者的权力使用，以及受罚者的个人素