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国家治理与国家审计审计主题差异理论框架和案例分析 　　编者按：自莫茨和夏拉夫（Mauts amp; Sharaf）1961年出版《审计哲理》（The Philosophy of Auditing）以来，审计理论界对审计基础理论进行了不懈的探索，取得了丰硕的成果。然而，如何构建审计基础理论依然是良策难觅的世纪难题。按审计主题来构建审计基础理论可能是一个有前途的方向。审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，分为信息主题和行为主题两大类，审计过程就是围绕审计主题收集证据并发表审计意见的系统过程。审计主题与审计的基本问题都相关，按这个路径来构建审计基础理论，能将若干重要的审计基本问题贯通起来。从本期开始，本刊将按此路径连续刊发审计基础理论研究系列文章。 　　 【摘 要】 国家审计都源于公共委托代理关系，然而，不同国家甚至同一国家在不同时期的国家审计主题呈现差异化。文章按公共委托代理关系、治理模式、机会主义类型到审计主题这个逻辑，分析国家审计主题差异的原因。应对机会主义的治理机制构造区分为内部-经常性治理模式和外部-非经常性治理模式两种类型，在内部-经常性治理模式下，委托人关注的重点是代理人的信息机会主义，信息成为这种治理模式下的主要审计主题;在外部-非经常性治理模式下，委托人关注的重点是代理人的行为机会主义，行为成为这种治理模式下的主要审计主题。中美两国政府审计的审计主题差异符合这个理论框架。 　　 【关键词】 行为机会主义; 信息机会主义; 审计主题; 行为审计; 信息审计 　　中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）01-0122-06 　　 一、引言 　　 国家审计源于公共委托代理关系，然而，不同国家甚至同一国家在不同时期，国家审计呈现差异化，这些差异化表现在许多方面，例如，审计主题不同、审计体制不同、审计取证模式不同、审计信息公开不同等。针对国家审计的上述差异，有一些研究文献。本文关注不同国家审计的审计主题差异。 　　 审计主题就是审计人员所要发表审计意见的直接对象，审计主题的不同，审计业务类型也就不同。例如，美国GAO审计资源的85%用于绩效审计，绩效审计是其主要业务类型，我国政府审计业务类型则与之有很大差异。关于国家审计主题差异的原因，缺乏相关研究。本文按公共委托代理关系、国家治理构造、机会主义类型到国家审计主题这个逻辑，构建解释国家审计主题差异的理论框架。 　　 本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献;在此基础上，按公共委托代理关系、治理构造、机会主义类型到国家审计主题这个逻辑，提出解释国家审计主题差异化的一个理论框架;然后，用这个理论框架来解释中美两国政府审计主题差异，以一定程度上验证上述理论框架。 　　 　　 二、文献综述 　　 国家审计都是源于公共委托代理关系，然而，国家审计的审计主题却呈现差异化。这其中的原因是什么？现有文献对这个问题缺乏直接研究。有一些文献与这个问题有一定的相关性。 　　 刘家义（2012）认为，国家审计是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统。随着国家治理的目标、任务、重点和方式的发展，国家审计的目标、任务、重点和方式也在转变。国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的方式。还有一些文献也论述了国家治理与国家审计的关系，得出类似的结论（尹平、戚振东，2010;冯均科，2011;杨肃昌、李敬道，2011;谭劲松、宋顺林，2012;蔡春、朱荣、蔡利，2012;杨肃昌，2014）。 　　 还有一些文献认为，代理人某种机会主义的严重程度及委托人的监督或问责需求，决定审计是否会出现，也决定审计业务的重点（郑石桥、陈丹萍，2011;郑石桥，2012;郑石桥、贾云洁，2012）。 　　 总体来说，上述文献间接涉及到国家审计主题选择，但是，关于国家审计主题之选择，缺乏系统的理论解释。本文拟建立一个解释国家审计主题差异化的理论框架。 　　 　　 三、国家治理与国家审计：审计主题差异的理论框架 　　 （一）公共组织委托代理与机会主义 　　 尽管对委托代理有不同的表述，在不同的学科中还有含义上的差异。但是，“花他人的钱为他人办事”是委托代理最根本的特征。国家作为一个整体是一个公共组织，国家的各个机构更是一个公共组织。绝大多数公共组织都具有“花他人的钱为他人办事”的属性，所以，都存在委托代理关系。在很多的情形下，“花他人的钱为他人办事”是各种公共组织存在和运转的基本形式，失去这个属性，该公共组织也没有存在的必要性。 　　 委托代理关系的构成要素包括关系人和内容两个方面，委托人将一定的资源、权力、事项交付给代理人，代理人使用委托人交付的资源和权力来完成委托