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浅论诚实信用原则在税法上适用 　　一、问题的引出?? 　　 2001年初,一起源于“包税”制的律师涉嫌偷税案引起国内司法界人士的普遍关注。?? 　　 2001年1月初，大连警方以涉嫌偷税罪将律师陈德惠刑事拘留，不久检察机关正式批捕。2001年6月5日，大连市中山区人民法院作出一审判决，陈德惠及陈德惠律师事务所各以偷税罪分别被判处罚金115万元，而陈德惠本人则被判处有期徒刑4年。一审判决后，陈德惠及其律师事务所提出上诉。?? 　　 2001年9月至12月，该案在大连市中级人民法院先后三次开庭审理，两位辩护律师顾永忠、罗力彦当庭为陈德惠作了无罪辩护。辩护律师称，陈德惠律师事务所是经税务机关批准，可以不建帐的、实行定额包税的个人所有的律师事务所，他完全是按照税务机关的安排纳税的，所以根本不存在偷税犯罪问题。而检察院公诉人员坚持认为陈德惠有漏税事实，其又知法，触犯了《刑法》。?? 　　 在二审最后一次开庭一年多后，法院宣判陈德惠及其律师事务所无罪。大连市中级法院在陈德惠案二审公开宣判时认为：大连市陈德惠律师事务所、陈德惠在长海县税务局驻大连办事处进行税务登记，主观上是想通过当地的优惠政策少缴纳税款，客观上也确实少缴了税，但其已缴纳的税款均是与直接负责的税务人员议定的，税务工作人员在对该企业知情的情况下亦未提出异议，且当税务机关检查时即主动交出全部帐目，故认定其主观上有偷税故意证据不足，其行为不符合《刑法》第二百零一条的规定。?? 　　 这是一起典型的行政相对人按税收行政机关同意的方式纳税却遭到处罚的案件，只不过此案的行政相对人还被送上了刑事法庭。最初，税务行政机关为了征税方便而采取不符合法律的征税办法的行为，而后又以自己的行为不符合法律规定为由否定原先的行为，甚至不惜采用将纳税人诉之于刑事程序。在行政强权下，纳税人就显得势单力薄。如若不是因为社会的广泛关注以及各方的积极努力，陈德惠必然会遭到牢狱之灾。?? 　　 此案的出现并不是偶然。我们经常可以看到，纳税人作为弱势一方，其权益容易受到侵害。那么，应该如何防止税务行政机关以先前行为不合法为由损害行政相对人的利益呢？本文试从税务行政机关应遵守诚实信用原则行使行政权的角度来论述该问题。?? 　　二、诚实信用原则适用于税法的必要性?? 　　 诚实信用原则作为民法的基本原则，起源于罗马法的诚信契约和诚信诉讼，时至今日，该原则已被奉为民商法的最高指导原则或称“帝王规则”。它指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态，恪守信用；它要求人们普意真诚、守信不欺、讲求公平合理。［1］?? 　　 在实践中，纳税主体追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机；而征税主体从国家利益出发，总是想扩大税收。因此，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾。为了处理好这对矛盾，诚实信用原则有必要适用于税收法律关系。?? 　　 首先，诚实信用原则对税法的适用起到评价作用。在税法中，诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立，既赋予了法官一定的自由裁量权，增强了司法活动的创造性，事实上也给法官确立了价值判断的基础，对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中，诚实信用原则的确立，让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡，对征税行为和纳税行为进行评价，维持二者之间权利义务的平衡状态。?? 　　 其次，诚实信用原则对税法的适用起到补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则，这决定了税法追求外在形式的确定性，但税法的适用不可能是机械的，税法也具有滞后性特点。要对税法进行补充与解释，对税法进行适用时，依课税目的或依诚信原则进行解释，其结果可能会大不一样。依课税目的解释，或许能保障国家税收的实现，却难免对纳税人的利益造成侵害：而依诚实信用原则进行解释，则更能体现税法的公平，彰显税法的目的。［2］因此，进行税法解释时，为了体现公平和正义这一法的最高价值，须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充，才不会发生立法偏差。?? 　　 最后，诚实信用原则对税法的适用起到降低成本的作用。经济学家赫希认为，信任是很多经济交易所必须的公共物品。［3］市场经济其实是信用经济，信用的最大价值就在于减少交易成本，提高经济效率，保证交易安全。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。［4］在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系，可减少税收征纳成本，对社会经济起保障与促进作用。?? 　　三、诚实信用原则对于税务机关的适用?? 　　 税收法定原则是税法的最高原则，而诚实信用原则是对税收法定原则的必要补充，［5］不能代替税