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试论我国推定课税程序法律完善 　　【摘要】：推定课税是纳税人违反协税义务致使税务机关无法依据直接资料进行查实课税，转而依据间接资料核定税额的制度。由于推定课税授予了税务机关较大的自由裁量空间，实务中普遍存在被滥用的现象，因此有必要在程序上加以完善，以规制推定课税权的行使。而我国的推定课税制度起步较晚，缺漏颇多，文章欲在对此进行分析后，分别从条件性、方法性、结构性三个方面适当结合国外和其他地区的立法经验提出相应的程序规制机制以完善我国的推定课税制度。 　　【关键词】：推定课税 ； 程序规制 　　中图分类号：D9 文献标识码：A 文章编号：1002-6908(2008)0410131-02 　　 　　一、我国推定课税程序的现行立法 　　 　　 我国现行的推定课税制度在狭义的法律层面上（即全国人大及其常务委员会制定的规范性法律文件）主要是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），其余的多为行政法规、部门规章和层级更低的其他规范性法律文件。而且与推定课税有关的规定较为分散，且内容繁杂，下面予以总结归纳： 　　 　　 1. 与推定课税适用条件相关的规定 　　 法律层面的主要是《税收征管法》的第35、36、37条规定，其中35条规定税务机关可以核定纳税人应纳税额的六种情况，36条第2项是对关联企业间有关业务进行纳税调整的适用条件规定，37条是对未按照规定办理税务登记以及从事临时经营的纳税人核定课税的情况的规定。 　　 行政法规层面，有国务院颁行的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2002）（以下简称《实施细则》）第54条，对关联企业调整应纳税额所适用五种情形，实际上是对《税收征管法》36条的补充。《增值税暂行条例》第7条也有相关规定。其他的还散见在《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》当中。 　　部门规章，是《核定征收企业所得税暂行办法》第2条，规定了应采取核定征收方式征收企业所得税的六种情形；《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第3条，规定了适用定期定额征收个体工商户的条件。 　　其它的规范性法律文件还有《关于个人独资和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》等。 　　 　　 2. 与推定课税的方法、方式和程序相关的规定 　　 法律层面：根据《税收征管法》第35条规定：税收机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定，因此，在法律层面见不到具体的程序和方法的规定。 　　 行政法规：《实施细则》第47条规定了推定的四种方法，53条对预先预定的定价原则和计算方法作了规定，55条是调整关联企业计税收入额或者所得额的四种方法。旧的《实施细则》（93年）的31条有规定：税务机关可以采取查账征收、核定征收、查验征收、定期定额征收以及其他方式征收税款 。《增值税暂行条例》由组成计税价格的规定，也属于推定的方式和方法。 　　 部门规章：《核定征收企业所得税暂行办法》第3、第10条在推定的程序上有较全面的规定。 　　 　　 3. 举证责任 　　 只在《行政诉讼法》上有原则性的规定,《行政诉讼法》第32条：被告对作出的具体的行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件，而并没有关于推定课税的专门性规定。 　　 　　二、现行推定课税制度程序缺陷的探析 　　 　　 推定课税相关立法的层级较低，规定较少且考虑不尽周全，冲突时有发生，缺漏空隙较多，在指导实际操作过程难免会让无论是税务机关还是纳税义务人觉得无所适从，同时也为税收在推定的各环节中滋生腐败提供了温床。以下欲主要对推定课税程序性的缺陷进行分析，附带对其他一些问题作探讨。 　　 　　 1. 推定课税适用条件失之过宽 　　 从《税收征管法》35条来看，适用推定课税的情形有六种，只要具备六种情形中的任何一种，税务机关即有权和定期应纳税额。但若经仔细推敲，此六种情况并非没有值得商榷的地方。首先，以台湾地区的税法来做个比较，其适用条件，除纳税人违法协助业务外，还应具备第二个条件，即进行课税基础之确实调查与计算，系属不可能或无期待可能。以此斟酌《税收征管法》35条六种情形种的第（一）（二）种情形，若税务机关除账簿外有可能以其他直接资料，如票据凭证等，判明其收支情况，那是否坚持使用推定呢？根据该法条，税务机关仍有权核定其应纳税额。毋庸置疑，税务机关是很乐意作此核定的，一来，核定要求的证明程度较低，且现行的法律在对如何进行核定缺乏明细的程序安排，税务机关大可减轻自己的工作量；二来，在我国推定课税的实践中，推定总是带有某种程度上的惩罚性的，即税额往往会从高推定，这也许有其合理的理由--任何人不应从自己的不正当行为中得利（在纳税人违反协助义务的情况下更有坚守该原则的理由），但不可否认的是，这种惩罚性已经