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浅谈企业合并中盈余管理 　　一、企业利用合并进行盈余管理的原因 　　通过分析企业利用合并进行盈余管理的行为，我发现其主要存在以下两个方面的原因。 　　第一，与发达国家成熟的市场经济环境相比，虽然我国目前的市场经济环境还处于不断完善的阶段，对投资者的保护能力有限，但企业管理者存在进行盈余管理的主观动机，且目前我国企业在盈余管理上普遍存在问题。 　　第二，随着企业并购规模的不断扩大以及国内外会计准则的趋同，对合并理论和实践研究提出了更高的要求。我国现行会计准则尚处于初级阶段，实践经验并不充足。同时，企业合并问题也一直是会计的难题之一，不论在理论还是实践方面都存在复杂性。这也为企业利用合并进行盈余管理提供了一定的客观条件。 　　二、企业利用合并进行盈余管理的方法 　　 （一）利用企业合并中不同会计核算方法进行盈余管理 　　 《企业合并准则》将企业合并分为两类：非同一控制下的合并和同一控制下的合并，对非同一控制下的合并采取购买法，而对同一控制下的合并则采取权益结合法。购买法将企业合并看作是购买方用一定价款购入被购买企业的资产项目，并同时承担被购买企业的债务；购买方按照合并时公允价值计算出被购买企业的净资产，将投资总成本大于净资产公允价值的部分确认为商誉。权益结合法认为参与合并的各企业股东共同控制和管理合并后的净资产，并共同承担相应的风险和收益。这种方法将企业之间的合并看作是各主体之间权益的结合。 　　1.购买法下的盈余管理 　　（1）购买法下，购入资产公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。利用公允价值，合并企业可以采用低估被购买企业的资产、高估被购买企业的负债的方式进行盈余管理。 　　（2）购买法下，合并的差价作为商誉入账。根据《资产减值准则》的规定，商誉不用进行摊销，只需进行定期的减值测试。但是，购买方在进行合并成本分配时，可以通过抬高商誉来虚减资产或者虚增负债，以备在后期释放，从而进行盈余操纵。 　　（3）通过操纵收入和费用确认时点进行盈余管理。购买法下，企业合并利润表不包括被购买企业合并前的损益，只有购买日后的收入、成本费用和利润才并入合并报表。因此，被购买企业可以在合并前制造一些账面亏损，在合并之后再予以转回，或者通过延后确认收入和提前确认费用的方式，提升合并后业绩，进行盈余管理。 　　2.权益结合法下的盈余管理 　　（1）权益结合法下，合并后取得的资产和债务按照账面成本核算，只要一个企业参与了合并，那么该企业整个年度的损益都会包含在合并后企业的损益中。因此，一些出现财务困境的上市企业，在某一会计年度结束之前，会集中进行同一控制下的企业合并，收购集团企业控制的其他非上市企业，并将其全年损益纳入上市企业的合并报表，从而达到暂时摆脱财务困境的目的，以防被终止上市。 　　（2）权益结合法下，被合并企业可辨认资产和负债均采用账面价值计量，这意味着即使被合并企业公允价值和账面价值存在重大差异，也要使用账面价值计量。很多上市企业在完成合并后，利用这一规定立即处置被合并方价值被低估的资产，以此制造企业合并使得整体业绩上升的假象。 　　（二）通过合并日的选择进行盈余管理 　　《会计准则》规定，若是同一控制下的企业合并，在合并当年，被合并方的利润要纳入合并报表；非同一控制下的企业合并，仅是合并日之后的利润要纳入合并报表。因此，合并日的选择对于参与合并的企业就显得十分重要。虽然最新的《会计准则》又一次对非同一控制下合并子公司利润的时点进行了相关规定，但在实际操作中，对于非同一控制下的企业合并，母公司在与亏损企业合并时，通过延后合并日的方式增加本期利润；在与盈利企业合并时，采用提前合并日的方式增加本期利润。而对于同一控制下的企业合并，当出现合并集团内部一个企业亏损时，许多企业通过并购同一控制下的其他盈利企业的方式改善亏损状况。 　　此外，对于非同一控制下的企业合并，现行《会计准则》要求合并企业在编制企业合并财务报表时抵销企业之间发生的内部交易事项，但对于合并之前的内部交易事项，《会计准则》并没有明确规定是否需要抵销。因此，企业可以在合并协议即将达成之前进行交易，并同时将这些交易看作是默认的合并条件，这样，合并企业就达到了调节企业利润的目的。 　　（三）利用合并范围的调整进行盈余管理 　　在合并企业中，母公司和纳入合并范围的子公司的财务状况决定了合并企业的整体财务状况，所以，通过选择合并范围，采用剔除亏损企业、并入盈利企业的方式，就可以达到盈余管理的目的。主要有以下几种方式。 　　1.通过扩大合并范围增加利润。 　　虽然现行《会计准则》对于合并企业的控制问题做出了较为严格的规定，但是在实践中发现，一些企业通过收购其他企业股权的方式，达到满足控制条件的目的。这样，合并企业将盈利的优质资产纳入合并范围，人为