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跨国企业转让定价税制的研究 　　摘 要：转让定价是跨国企业在集团内部实行资源配置的重要手段，而它也往往会改变集团内关联企业所在国的税收资源分布情况，造成东道国或母国应得税收利益的流失。跨国企业利用跨国资产重组实施转让定价，向各国税务机关的反避税监管提出了巨大挑战。 　　在日本大型跨国企业纳税方案中，“雅虎事件”及“IBM事件”的税务诉讼极其引人注目。关于前者是否适用架构重组总括否认规定，以及后者是否适用集团内部企业法人行为计算否认规定，一直有争议。最终，“雅虎事件”以国税局的胜诉告终，而“IBM事件”则是取得纳税人胜诉。本文以日本“IBM事件”为例，对关联企业跨国资产重组中的转让定价反避税进行系统性研究。 　　关键词：日本IBM事件；企业重组；转让定价；避税 　　一、引言 　　在日本大型跨国企业纳税方案中，“雅虎事件”及“IBM事件”的税务诉讼极其引人注目。关于前者是否适用架构重组一般否认规定，以及后者是否适用集团内部企业法人行为计算否认规定，一直有争议。最终，“雅虎事件”以国税局的胜诉告终，而“IBM事件”则是取得纳税人胜诉。 　　上述课税方案，是单纯的企业战略还是应被否定的不合理避税行为，其判断基准仍不明确。下面，就以日本“IBM事件”为例，探讨日本避税的否定手法。 　　二、现状 　　1.日本“IBM事件”回顾 　　（1）美国IBM公司于2002年设立IBM APH控股公司，并将所持有的日本IBM股票全部卖给IBM APH控股公司。 　　（2）日本IBM公司从2002年至2005年，从IBM APH控股公司3次以极低的价格购入本公司股票。IBM APH控股公司计提约3995亿日元的巨额损失。 　　（3）从2008年起，根据合并纳税制度，日本IBM公司的盈余收入与IBM APH控股公司的赤字相抵消。 　　（4）日本国家税务局认定其为不合理避税行为，追缴1197亿日元。 　　本案在课税处分发生的时点是合法的，但国税当局认定其为“不正当减少税负”为由，令其补缴税款。 　　（5）IBM APH控股公司认为已按照日本税法规定全部纳税，进行税务诉讼，要求取消处分。 　　 　　图 　　2.判决 　　2014年5月9日，东京地方法院一审判决宣告IBM APH 控股公司没有逃税意图，同时取消补税处分（其后二审维持一审判决）。 　　日本国税局认为，IBM APH控股公司为皮包公司，股票交易欠缺经济合理性，巨额损失只是表象，因此应认定为逃税行为；另一方面，IBM一方认为其做法并无任何法律问题。 　　最终，东京地方法院根据以下判决理由宣告巨额损失的发生是按照所得税法的规定计提，认为国税局关于其损失只是单纯表象的看法欠缺依据，不予采纳。 　　（1）IBM APH为集团内部资金融通，作为控股公司起到一定的作用，且很难认定原告设立中间控股公司没有减轻税负的目的； 　　（2）关于中间控股公司IBM APH的做法是否应被认定为避税，法院判断为：关于转让股权所产生的损失及避税意图，考虑到很难认定其没有经济合理性；且美国IBM公司因转让有价证券产生转让损失，也很难认定其没有减轻税负的企业战略目的。 　　关于股票买卖条件，暂且不论是否合理，因该手法在当时的法规中尚未明令禁止，故不能认定日本IBM公司逃税，只能说是钻了当时法规的空子。 　　不过，根据2010年税制改革，对于集团内法人之间交易的税务处理进行整改。对于集团内资产的转移所产生的转让收入或转让损失，受让方应在转卖至集团外部公司的时点计提损益。换言之，如果按照现在的规定，IBM APH如果不是将股权转让至集团外部，则不可计提转让损失，也就无法避税。 　　三、日本相关税务规定及启示 　　1.一般否认规定 　　所谓“一般否认规定”，即GAAR，是General Anti Avoidance Rule的简称，指税法中的一般反避税条款，也就是所谓的兜底条款，或垃圾筐条款。日本税法规定，在某种特定交易下，可能会被认定为不合规减少纳税额，具体包含以下三种情况： 　　（1）集团内部公司间行为计算否认（所得税法第132条） 　　（2）企业法人重组行为计算否认（所得税法第132条第2点） 　　（3）联合企业法人行为计算否认（所得税法第132条第3点）。 　　一般否认规定，以德国和英国的判例法规引入。英国的一般否认规定的特色即是，税务机关承担证实责任，个别案件中实施第三方委员会意见听取制度，保证判断结果的严谨。但是日本尚没有明确的一般否认规定，在个别否认规定的集团内部企业法人行为计算否认规定及架构重组一般否认规定领域，仍存在不确定性。因此降低一般否认规定风险的重要方式就是相关责任及法规的明确化。 　　2.集团内部企业法人行为计算否认规定 　　集团内部企业法人间