企业合并会计处理问题剖析.docVIP

企业合并会计处理问题探究 　　《企业会计准则第20号――企业合并》(以下简称“企业合并准则”)的发布实施，规范了企业合并业务的会计处理，对促进企业做大做强起到了积极的推动作用。但是，随着经济不断发展，企业的收购兼并业务日趋复杂，新的会计问题也不断涌现，如何正确理解和运用相关会计准则来解决这些问题便摆到了企业财务人员的面前。 　　 　　一、企业合并中的所得税会计 　　 　　《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称“所得税准则”)对暂时性差异的会计处理进行了规范，丰富了所得税会计的内容，同时也对所得税会计提出了更高的要求。根据所得税准则的相关规定：如果交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成的暂时性差异，通常不确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。但是，企业合并交易除外。2009年4月30日，财政部、国家税务总局联合发布财税[2009]59号文《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》明确了企业合并中相关资产、负债计税基础的具体确定方法。企业合并中的所得税会计实务必须综合考虑会计准则与税收法规的规定，由于企业合并准则与财税[2009]59号文的口径不一致，使得暂时性差异的具体情形变得比较复杂，与之相关的会计处理便成为一个值得商榷的问题。 　　 　　(一)同一控制下非免税合并 　　在这种情况下，由于会计计量以账面价值为基础，而计税基础却是按公允价值来确定的，以致合并方取得的各项资产和负债(或是在控股合并中取得的股权)的账面价值与其计税基础不一致，形成暂时性差异。这种暂时性差异该如何进行会计处理呢? 　　这是一个看似简单，其实颇为复杂的问题。从表面上看，根据所得税准则的相关规定，企业合并中形成的暂时性差异应当确认递延所得税资产和负债，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》也明确表示：企业合并产生的暂时性差异，其所得税影响相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。笔者认为，在同一控制下企业合并中，并不产生商誉或营业外收入，那确认的递延所得税资产和负债又该记到哪里呢?在此不妨做一些探讨： 　　第一种做法：作为递延所得税费用计入当期损益 　　上述暂时性差异产生于资产或负债的初始确认，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，如果将其所得税影响作为递延所得税费用计入当期损益，必将造成当期净利润的异常波动，也将使利润表中所得税费用与会计利润失去配比性，影响报表的可理解性。所得税准则第二十一条也明确规定递延所得税费用计入当期损益的情况不包括企业合并。因此，作为递延所得税费用计入当期损益的做法不合适。 　　第二种做法：调整相关资产或负债的账面价值 　　这种处理方法的直接结果是，合并方取得的各项资产和负债的人账价值不再是被合并方原来的账面价值。这与企业合并准则的相关规定不符，也有违历史成本原则，影响会计信息的可靠性，而且由于账面价值的变动又会产生新的暂时性差异，从而形成无限循环。因此，调整相关资产或负债的账面价值的做法也是不合适的。 　　第三种做法：计人所有者权益 　　我们不妨将需要确认的递延所得税资产和负债视为合并方合并对价的一部分，如此一来，问题迎刃而解，根据企业合并准则的相关规定：合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。这是在目前准则框架下唯一可行的方法。 　　 　　(二)非同一控制下以股权支付方式实现的免税控股合并 　　在这种情况下，购买方取得被购买方股权的人账价值即按公允价值确定的企业合并成本，而该股权的计税基础依然是其原有计税基础(即被收购方原股东账面的历史投资成本)，长期股权投资的账面价值与其计税基础不一致产生暂时性差异，该暂时性差异又该如何进行会计处理呢? 　　假如该暂时性差异在可预见的未来很可能转回，并且可抵扣暂时性差异在未来可获得足够的应纳税所得额用来抵扣，根据所得税准则的规定购买方就应当确认递延所得税资产或负债。在控股合并情况下，购买方单个报表并不确认商誉或营业外收入，那么，确认的递延所得税资产和负债又该计到哪里呢?是否需要在合并报表确认商誉或营业外收入时考虑递延所得税的影响呢? 　　如前所述，购买方将所确认的递延所得税资产和负债调整长期股权投资的账面价值的做法是不合适的。 　　当购买方通过发行自身权益性证券来实现换股合并时，购买方按所发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的入账价值，按权益性证券的面值增加股本，差额作为“资本公积――股本溢价”处理。此时，购买方需要确认的递延所得税资产或负债只宜调整交易中产生的“资本公积一股本溢价”。当购买方用来支付对价的股权为其所控股企业的股权时，购买方账面需按公允价值确认转让该