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浅述审计意见购买新路径 　　【摘 要】中国审计市场呈现的换“所”不换“师”式变更是中国关系型社会的一个具体体现，这种特殊的签字注册会计师与客户之间的关系承载的人情补偿机制会严重损害签字注册会计师的实质上的独立性，从而对其所出具的审计意见的恰当性形成威胁，甚至形成审计意见购买行为。在继审计师变更与非审计服务审计意见购买路径逐渐被监管之后，换“所”不换“师”式变更可能成为审计意见购买的一种新路径。 　　【关键词】换“所”不换“师”；独立性；审计意见购买 　　一、引言 　　近年来，上市公司的审计意见购买行为成为理论界和实务界研究的重要课题。会计师事务所对上市公司的财务年报进行审计，这是一个增信的过程。经会计师事务所审计的上市公司的年报，会让资本市场的广大投资者更相信其真实合法性。基于此，注册会计师经审计后对上市公司的年报所出具的审计意见类型对广大投资者而言有重要意义。因而这可能成为上市公司进行审计意见购买的一个重要原因。由于审计意见购买行为涉及上市公司和签字注册会计师的合谋，使上市公司的财务报告缺乏真实可靠性，严重损害了投资者的利益，同时让资本市场无序。因此对审计购买行为的研究具有现实意义。以往的研究表明，上市公司通常通过变更审计师的途径来实现审计意见的购买。但在中国这一新兴市场，换“所”不换“师”式事务所变更应成为一种较为普遍的现象，且这种特殊的事务所变更形式所承载的特殊的人情补偿机制会对签字注册会计师的实质上的独立性产生威胁（谢盛纹和闫焕民，2012）。 　　二、换“所”不换“师”式审计意见购买的内在机理 　　与西方国家不同，中国自古就是在关系的基础上发展起来的。各种关系的综合形成了中国这个独特的以关系文化为基础的社会结构。换“所”不换“师”式变更就是审计市场上注册会计师与被审计机构的一种关系的延续。谢盛纹等（2010）基于签字注册会计师流动的视角，认为换“所”不换“师”式变更是随着签字注册会计师的流动（签字注册会计师从一家事务所跳槽到另一家事务所），被审计单位也随着签字注册会计师的流动改聘签字注册会计师就职的审计机构，由此形成的一种特殊的审计机构变更就是换“所”不换“师”式变更。 　　根据人际关系理论，社会中的关系可以分为情感性关系、工具性关系和混合型关系。理想中的审计业务中签字注册会计师与被审计单位应该是工具性关系，而非其他。然而在审计过程中，为了更好地提高审计效率，大多是签字注册会计师与被审计单位的高级管理层进行沟通。在长期的沟通中，就进入了“熟人”状态。这就可能由理想中的工具性关系转变成混合型关系亦或是情感性关系。这种关系的转变会严重损害签字注册会计师的审计独立性。 　　根据资产专有性投资理论，无论是事务所还是被审计单位，他们在审计业务中都会花费一定的人力、物力和财力来维系事务所与被审计单位的审计关系，这种审计关系主要靠会计师与客户之间的关系来牵线搭桥。会计师――客户关系是一种专有资产性投资（薛爽等，2013）。从事务所视角来说，事务所从是否承接审计业务到出具审计报告，这都需要事务所对被审计单位的情况进行调查和了解；从被审计单位来说，被审计单位在选聘事务所进行年报审计时也要进行筛选与调查。这些都要双向的投资，而且这种投资不能进行转移。 　　如何通过换“所”不换“师”式变更来实现审计意见购买？这是我们需要弄清楚的关键，并有针对性地进行监管，从而减少这种路径的审计意见购买方式。在这种变更方式下，签字注册会计师将原事务所的客户带到新就职的事务所，从形式上看，并没有影响审计的独立性，但从实质上来看，这却让签字注册会计师的独立性受损。客户通过与签字注册会计师之间的关系来选聘审计机构，这在无形中就将事务所与签字注册会计师之间的关系变得更加紧密并且超出正常的工具性关系。而且被审计单位做出此种变更可能存在特殊的利益诉求，希望签字注册会计师在后续的年报审计中能执行较宽松的审计策略，或者无条件提高对被审计单位管理层的信任程度。研究表明（Chen，Su et al.，2009；Chen et al.，2010） 　　选择换“所”不换“师”式变更的公司，在变更后第一年并不一定能够获得更“友好”的审计意见。但在跟随后第二年和第三年的审计质量却显著地下降（ Chen et al.，2009） 。总之，这些研究认为保持或者获得更“友好”的审计意见是客户变更事务所、跟随签字会计师的原因。从签字注册会计师来说，由于存在事务所以签字注册会计师的客户来衡量会计师的业务水平，这就使得签字注册会计师有加强与被审计单位关系的动机。同时，签字注册会计师可能会对与自己“共进退”的客户有意降低风险水平，允许被审计单位的利润操纵，出具较“友好”的审计意见，从而进行人情补偿。 　　三、换“所”不换“师”式变更的特点 　　与审计师变更与非审计服务相比