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处置交易性金融资产会计处理方法改进和其推广启不 交易性金融资产是指企业为了在近期出售而持有 的金融资产。现行会计准则对交易性金融资产的会计处理运 用的是公允价值计量模式，因此，交易性金融资产的会计处 理主要包括购进时、资产负债表日公允价值发生变动时和处 置时的处理。由于购进时和资产负债表日公允价值发生变动 时的会计处理相对比较简单，本文主要针对交易性金融资产 处置时的会计处理方法进行改进并对此简要评价，在此基础 上对此会计处理模式进行推广性探讨。 一、处置交易性金融资产会计处理现状及简评 出售交易性金融资产时，应将该金融资产出售时的公允 价值与账面余额之间的差额计入投资收益，将交易费用也计 入投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融 资产时，应按实际收到的金额，借记银行存款”等科目， 按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目， 按其差额，贷记或借记投资收益”科目。 可见，现行准则的基本思路可以总结为以下两点：第一, 结平被转让的交易性金融资产并确认投资收益，即：将“交 易性金融资产”所有明细科目的余额结平，按照与实际收到 的银行存款等的差额计入投资收益”科目；第二，调整公 允价值变动损益，即：将该项交易性金融资产持有过程中的 形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目。 举例分析 例1:甲企业所持丙公司债券，“交易性金融资产一一 成本”明细账户借方余额2500000元，“交易性金融资产 ——公允价值变动”明细科目借方余额50000元。2013年1 月15日甲公司出售了该债券，售价为2580000元。不考虑 其他费用，甲公司应作会计处理如下： 借：银行存款2580000 贷：交易性金融资产——成本2500000 ——公允价值变动50000 投资收益30000 同时按‘交易性金融资产一一公允价值变动”明细科 目的余额，调整公允价值变动损益，分录如下： 借：公允价值变动损益50000 贷：投资收益50000 对现行会计处理方法的简要评价 第一，计算出该项交易性金融资产的投资收益总金额是 准确的。本例中的投资收益总金额为80000元 (30000+50000=80000 元)。 第二，分两笔会计分录处理后，第一笔会计分录从表面 的逻辑上分析比较有道理。从以上的会计处理可以看出，第一笔会计分录表明了该项金融资产的消失，所以同时结平交 易性金融资产的所属两个明细科目“成本”（金额为 2500000元）和“公允价值变动”（金额为50000元）。 第三，投资收益的总金额分两次计算不尽科学。虽然从 总金额上没错, 总金额上没错, 但分次计算特别是第二笔会计分录缺乏严格 的理论依据，会导致初学者对此有点费解。 二、处置交易性金融资产会计处理方法的改进及简评 对于会计处理方法的改进，我拜读了申屠新飞、赵海鹰 的一篇题为《交易性金融资产账务处理问题及改进》的文章 后，认为该文建立“待确认公允价值变动损益”科目替换现 行的‘公允价值变动损益”科目的想法是比较可行的改进 方法之一，此时的“待确认公允价值变动损益”是准备性质 的科目，在交易性金融资产的持有期内并非真是“损益”， 只有在处置时才能确认，转入投资收益，谓之“待确认公允 价值变动损益”显然很贴切直观。本文以下在此基础上，经 过举例分析，提出进一步的改进方法。本文的基本处理思路 是处置时的会计处理包含以下两个要点：第一，建立“待确 认公允价值变动损益”科目（如果不单独建立该科目，本质 上把“公允价值变动损益”理解为“待确认公允价值变动 损益”性质也是可以的）；第二，编制会计分录时，第一笔 会计分录先将准备性质的“待确认公允价值变动损益”科 目结平，即：将原来“（待确认）公允价值变动损益科目 余额和‘交易性金融资产——公允价值变动”的余额对冲， 然后编制第二笔会计分录。 举例分析 仍沿用上例。 根据本文改进后的会计处理要点，甲公司应作如下会计 处理： 借：（待确认）公允价值变动损益50000 贷交易性金融资产——公允价值变动50000 同时结平“交易性金融资产一一成本”明细科目的余 额，并且确认投资收益，分录如下： 借：银行存款2580000 贷：交易性金融资产——成本2500000 投资收益80000 简要评价 第一，虽然仍然是两笔会计分录，但是含义有所变化。 第一笔会计分录是表示对待确认公允价值变动损益”的 正式终止。由于之前在形成时，该科目与交易性金融资产 ——公允价值变动”科目是同时产生的并同时变动的，即： 处置之前是一直在一起并且方向刚好相反、金额刚好相等 的，因此在处置时，也让其同时消失。第二笔会计分录的含 义是处置“原来”购买的交易性金融资产，之所以特别提及 “原来”二字，是体现了历史成本，该笔会计分录中见不到 公允价值变动的金额，“原来”的历史成本与处置