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非货币性资产交换准则探究 摘要：盈余管理是财务会计研究领域的重要内容，上市公 司有可能利用非货币性资产交换准则进行盈余管理。本文对 我国非货币性资产交换准则研究进行了梳理，总结了非货币 性资产交换准则的比较、非货币性资产交换准则中的“公允 价值”及‘非货币性资产交换与盈余管理关系”，对现有研 究关键问题进行较系统阐述，提出了对准则进行实证检验和 设计内部控制制度的相关建议。 关键词：非货币性资产交换准则公允价值盈余管理 从货币成为一般等价物媒介进行商品交换并在经济运 行中执行着价值尺度、流通手段的职能后，流通中的商品交 换的价值形式就表现为一般等价物形式。但市场经济中仍存 在着不通过以货币媒介手段进行的交易，即非货币性交换。 根据我国《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》的 规定，非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资 产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货 币性资产交换的对象主要是非货币性资产，对于交换双方而 言，是以其自有的非货币性资产换取了对方非货币性资产 （也可能有少量的货币性资产）。盈余管理是财务会计研究 领域的重要内容，上市公司有可能利用非货币性资产交换准 则进行盈余管理，因此，有必要对该准则予以深入研究。 一、非货币资产交换准则研究背景与现状 (一)非货币资产交换准则研究背景随着我国新兴 市场经济和转轨经济的高速发展，我国会计准则实现趋同， 并在等效的轨道上前进。2005年我国完成了新会计准则的修 订工作，2006年颁布，2007年开始在上市公司中实施，之 后使用范围逐步扩大。企业会计准则实施的经济效果已经被 实践检验。2005年，国际会计准则委员会(International Accounting Standards Committee, IASC)派出专家对 2006 会计准则评估，确认它已经实现了与国际财务报告准则 (International Financial Reporting Standards, IFRS) 趋同，《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》准则 (简称7号准则，下同)的显著特点在于引入了 “商业实 质”，以“公允价值”作为非货币性资产交换业务的计量基 础，而公允价值在大多数情况下具有增量的价值相关性 (Barth et al. , 1998； Nelson, 1996；),但却经常难以‘公 允”(于里胜，2007)o换言之，公允价值在提高会计信息 相关性的同时，也有可能成为企业进行盈余管理的工具。特 别是美国次贷危机引发的金融危机爆发后，我国物价呈现明 显上涨趋势，企业为了减少现金流出，非货币性交易数量增 加明显。为此，有必要深入研究7号准则与上市公司盈余管 理的关系，从内部控制视角，调整或设计具体措施来防范可 能产生的风险，保证会计信息的可靠性和相关性，从而促进 经济持续平稳发展。 （二）非货币资产交换准则研究现状企业非货币资 产交换活动的频繁发生促成了非货币性资产交换准则的产 生。在我国，非货币性资产准则经历了 1999年发布，2001 年修订和2006年新准则发布的三次变迁，我国学者对此做 了大量研究。而主要研究集中在非货币性资产交换准则的比 较、非货币性资产交换准则中的公允价值”、非货币性资 产交换准则与盈余管理关系三个方面。（1）非货币性资产交 换准则的比较。在对准则本身的研究中，主要是历史比较（纵 向比较）研究和中外比较（横向比较）研究。邵毅平（2003） 对比了 1999年和2001年准则在涵盖范围、分类标准、会计 处理等方面的差异做了比较，提出应该正确认识和运用公允 价值。马建威、孙鹏（2006）对1999年、2001年和2006年 准则的相同点与不同点进行比较，认为2006年准则比以往 更加科学和符合国际惯例。余宗海、陶铉梅（2006）以ST 中侨个案为例，对比了准则发布前后的会计处理方式，认为 《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》准则（简称 7号准则，下同）准则能够使上市公司的资产和交易得到更 公允的反应。谢国珍（2007）,瞿晓龙（2006）,张鑫（2007） 认为7号准则与旧准则相比，在会计计量方面做出了改进， 这些改进有其理论进步性和客观适用性，符合我国当时的经 济环境。刘朋(2006)从会计准则制定导向视角对比，认为 7号准则具有从规则导向转向原则导向的特征。涂娟(2008) 分析了三次准则变迁的导向，认为准则的关键是执行和监 督，因此，应该培养良好的准则外部执行环境，提高会计人 员的职业判断能力。通过历史对比研究，大多数学者支持公 允价值作为非货币性资产交换业务的计量属性。学术界除了 对非货币交换准则进行历史对比研究之外，还做了大量中外 对比研究。如邵毅平(2003