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对基础设施固定资产折旧方法的探讨 随着我国基础设施投资管理方式的转变和国家对基础 设施投资的产业政策倾斜，越来越多的投资者直接或间接投 资于基础设施项目。如何合理地确认和计量经营项目企业 的营业收入和费用，不仅关系到投资者能否正确选择和把握 良好的投资机会，而且还关系到国家和地方鼓励与吸引基础 设施项目投资政策的效果问题。本文就基础设施固定资产 项目核算时，其折旧费用的计提方法问题进行探讨。 我国的会计核算制度确定了企业固定资产两类折旧方 法：即均匀折旧（包括直线折旧法及工作量法）和加速折旧 （包括年限总和法及余额递减法，亦称递减折旧法）。然而， 我们认为用这两类折旧方法计提基础设施固定资产的折旧 费用，对许多项目来说是不妥的。依此提取的折旧费用将导 致这部分项目的单位营业成本前高后低，影响投资者对企业 经营状况的正确预测，降低了会计信息的相关性，误导投资 就固定资产折旧的实质而言，尽管从经济学角度讲，折 旧就是固定资产在其使用过程中发生有形和无形损耗后的 价值转移;但从会计学角度来说，固定资产折旧实质上是其 原始价值在其预期的受益期内的成本分配，即计算各会计期 的折旧费用，以便与各期的营业收入相配比。所以计提折旧 的目的主要是为了计算产品成本，确定收益和编制收益表， 而主要不是为了在资产负债表上对资产计价。 固定资产折旧计提的理论依据一般包括：1.固定资产的 磨损程度;2.固定资产的产出效率;3 .固定资产的维修费用 率;4.固定资产的无形损耗率等。为使产品成本具有可比性， 均匀单位产品成本中的固定资产使用费用是选择折旧方法 时必须考虑的一个重要方面。如一般企业为均匀生产成本， 在折旧提取时，因为考虑到固定资产年维修费用递增性和生 产效率的递减性，所以采用了加速折旧法等。 通常，基础设施项目不仅具有投资金额大、建设周期长、 收益期更长、技术进步产生的无形损耗小、能保值增殖等 特点，而且由于基础设施项目大多是根据未来经济发展需要 的超前投资，这其中许多基础设施项目还是一次性的超前投 资，如公路、铁路、桥梁、机场、码头、水利设施等。项目 建成后，不仅解决了当前经济发展中的瓶颈问题，而且必将 为当地经济的进一步发展奠定基础，因而具有投资的超前性 和对经济发展的拉动性。与其它的固定资产相比，基础设施 的负荷（或产出）存在一个逐步增大的且持续时间相对较长 的过程，由此经营基础设施企业的收入具有一个非常明显且 非常重要的特点，即投产后的相当一段时期内，其收入额是 随着地方经济的逐步发展而不断递增的。在负荷逐步增加 的前提下，对一个无形损耗小、能保值增殖等特点的固定资 产计提折旧，仍采用均匀折旧法显然在数量上有违配比原则: 而采用加速折旧法则更不合适。因此，我们认为比较可行的 办法是采用递增折旧法，即在基础施设投产到稳产(或达产) 这个增长期间，基础设施固定资产的年折旧额应该是逐年增 加的。稳产(或达产)之后，可以再根据其维修费用的预期情 况选择均匀折旧法(当维修费用不大或比较均匀时)或加速 折旧法(当维修费用较大且明显递增时)。 关于递增折旧方法，国外常用的有偿债基金法和年金法 两种。我们认为这两种方法主要适用于融资性租赁固定资 产的折旧计算，而对基础设施的固定资产，我们建议采用以 下两种方法：即梯形法和三角形法。所谓梯形法就是在收入 增长期内，每年折旧均匀增加，稳产(或达产)之后，改为直线 折旧；而三角形法则是在收入增长期内，每年折旧均匀增加， 稳产(或达产)之后改为均匀减小。具体算法如下。 梯形法。设固定资产原值为d，增长期为m年，稳产期 为n年，净残值为s，起始折旧额为a，增长期年折旧增长额 为x，由累计折旧额等于原值减净残值得方程式如下：a + ( a +(m-l) x ))/2) m + ( a +(m_l) x) n = d - s 那么 x =2(( d - s ) - a (m + n ))/((m-l) (m+2 n ))三角形法。参 量假设同上，又设达产后年折旧递减额为y。同理得方程式 如下：((a +( a +(m-l) x ))/2) m+(( y + n y )/2 ) n = d - s (1)又根据达产时的相邻两年的折旧额相等得方程式为：a + (m-l) x = n y⑵由方程式⑴⑵得：x = (2( d - s )-2 a m- a n (n+l))/((m_l)(m+n ( n +1))) y = (2(d_s)_a m)/(m+n (n+1 )) 对基础设施固定资产采用递增折旧法，我们认为至少有 以下4个优点。 1 .计提折旧费用更符合配比原则。对基础设施固定资 产采用递增折旧法提取的折旧费用与其负荷同向增加，进而 与企业营业收入同向增加； 会计信息更体现相关性原则。折旧费用与企业营业 收入同向增