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影响税制变迁的因素分析 ［摘要］正确认识影响税制变迁的各种因素以及这些因 素发挥作用的方向和方式，在税制改革中十分重要。因为 其最根本的影响来自内在制度，所以分析政治制度对税制 变迁的影响，能够揭示税制变迁藉以实现的外在制度因由。 在此基础上，解析内在制度中的平等义务观及如何影响外 在制度在税制变迁中的作用，有利于正确认识在这两个制 度约束下征纳双方对税制变迁的影响。 ［关键词］税制变迁；政治制度；平等义务观；征纳主 体 在税制衍生进程中，常常出现理论与实践的背离，或 其变迁路径与税制改革的初衷相悖的情况。这让人不得不 思考是什么原因引致在实践中出现我们不曾料想和预设的 结果?从上世纪80年代初至今，税制的衍生过程是一个不 断进行，而又在改革中不断发现运行结果与设计初衷相背 离（至少是未能达成基本理想状态）的序列。当然人类社会 的有效制度都是在试错中不断修正的。但是如果对这个衍 生过程中起作用的主体及其作用方式有进一步了解，对于 优化税制应该会有所裨益（虽然并不是影响税制变迁的每一 个因素都能通过主观构建达到理想的状态）。那么，到底是 哪些因素在税制变迁中起作用？这些因素间又是如何相互发 生作用的呢？ 一、影响税制变迁的内外在制度 本文并不是对内外在制度在税制变迁中的作用做非常 详细的分析，在这里试图做的仅仅是一个粗线条的勾画， 希望能帮助我们认识在税制变迁过程中制度所起作用的大 致轮廓。 （一）政治制度 税制变迁的过程本质上是利益再分配，而如何将个人 在再分配过程中的意愿集合为集体行动的政治制度，会在 很大的程度上影响制度中个人和利益集团的行为，从而影 响税制变迁路径。也就是说，在税制变迁中最根本的影响 力不是来自征纳双方，而是在变迁中不断变化的利益格局， 力图维持既得利益和预期通过变革增进其利益的主体，以 及为其提供寻租规则的政治制度。 随着社会经济环境的变化，按照当前的主流观点，税 制改革的动机源于政府职能变化的推动。主要包括：第一， 政府职能变迁的直接推动力。即通过税收干预过去政府不 曾介入的社会经济领域。当前的教科书对各个具体税种的 分析中会提及其功能，这种分析从本文的研究视角看，各 税种据其功能无非分为财政性税收和非财政性税收。财政 性税收是以获得财政收入为主要目的，而非财政性税收则 并不以收入为主要目的，政府通过以税收作为工具对社会 经济活动实施干预，从而推动税制变迁。比如，一些行为 税的开征和修改即属于由此引致的变迁。另一类税制的开 征和变革是典型的政府职能变迁直接推动税制变迁。在这 一改革原则下，当然应该包括以税制优化为目标的税制改 革。第二，政府职能变迁的间接推动力。认为在原有职能 范围内，具体物质手段、规模等问题的变化使其对资金的 需求增加而推动税制变迁。比如政府提供教育的职能，由 于学生人数增加、对教学质量的要求提高、教学手段改善 等会使政府的支出增加，从而产生税制变迁以提高税收收 入的推动力。在这类税制变迁中，一般贯穿一个基本原则 即中性原则。指在满足政府需求的同时，尽可能不影响纳 税人的行为，从而不改变社会经济变迁的路径。很显然这 一原则与前者干预经济的目的相悖。在实践中税制改革的 动因往往叙述为优化税制，这其中要区分直接和间接动力 最为本质的是看是以改变纳税人的行为为目的，还是希望 在变迁中尽可能不改变纳税人的行为。 政府职能变迁和扩展当然是税制变迁的动因。但笔者 认为，这仅仅是外在的表层动力。政府职能为什么会有这 样的变化?这种变化本身的动力是什么？当前理论界对税制 变迁的分析最多追溯到政府职能的变化，而并未将职能因 何而变化引人税制变迁的分析中，这就使政治制度这一决 定分配格局的关键因素在分析引致利益再分配的税制变迁 问题时被忽略。 从本质上看，税制变迁是各种利益集团追求自身利益， 经由各种政治力量进行博弈的结果。随着社会政治经济的 发展，政府职能的变化有其客观性。但这种变化更多是源 于主观界定，即在政府和市场之间有一个比较含混的地带， 站在不同的立场，对政府作用的广度和深度就会有不同的 看法。比如政府在社会保障中的作用范围，哈耶克认为， 如果制度赋予了人们选择和行为的自由，那么人们就应该 对自己的选择和行为负责任，而政府旨在扶助低收入者的 政策会延缓进步。从这个理论出发，政府在社会保障上所 发挥的作用应该尽可能少，即便不取消这一职能，但至少 耗用的资金应该尽可能少。而罗尔斯的正义第二原则（差别 原则）认为，社会和经济的不平等“应该有利于社会之最不 利成员的最大利益”。从这个原则出发，政府增加对低收 入者的转移支付，扩大社会保障规模便是正当的。而从政 府社会保障职能的实践看，各个国家的做法相差较远，这 不仅仅与经济发展的程度有关，即使经济发展程度相似的 国家也有可能提供不同广度和深度的社会保