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新会计准则下上市公司的盈余管理及其治理研究 摘要：上市公司的盈余管理行为直接影响到会计信息 质量，也影响到资本市场的发展。新会计准则实施后，上 市公司会利用一些新的会计政策进行盈余管理，因此，要 对过度盈余管理进行治理。 关键词：新会计准则；上市公司；盈余管理 从世界范围看，盈余管理是困扰上市公司信息质量的 一个主要问题。客观地说，盈余管理有着正反两方面的 作用，但总的来说，负面作用远远大于其正面作用。 过度的盈余管理，必然造成会计信息失真，影响资本市场 的资源配置。 一、新准则下上市公司盈余管理的空间分析 XX年1月1日率先在上市公司中执行的新会计准则体 现了与国际会计准则的趋同，在某些方面减少了企业盈余 管理的空间，但由于新会计准则加大了会计职业判断的空 间，也就相应地增加了上市公司盈余管理的空间，主要体 现在以下几个方面： （一） 公允价值计量模式的采用 这次新会计准则改革的一大亮点就是公允价值的应用。 新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、 金融工具和企业合并等具体准则中均引用了公允价值计量 模式，提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益 使用人做出正确的决策。但公允价值的使用需要依靠活跃 的交易市场以及会计人员较高的职业判断能力，结果将会 导致财务数据可操作性增大。例如新债务重组准则规定应 以公允价值计量并允许债务人确认重组收益，因此，当企 业出现亏损时，可以通过债务重组方式取得债权人让步， 可迅速实现扭亏为盈的目的。 （二） 资产减值准备的计提和转回 新准则对于长期资产的减值准备，规定一经提取以后 年度不得转回，这有效地遏制了企业利用减值准备一次亏 够、以后再重新转回的盈余管理行为，但新准则对于存 货、应收账款和金融工具等减值准备仍可以继续计提并转 回，企业仍然可能利用存货跌价准备、坏账准备的计提、 转回来调节年度利润。此外，资产减值准则中资产减值业 务的职业判断较多，如可收回金额的确定，新准则是按 “资产的公允价值减去处置费用（包括相关税费、清理费 用以及为使资产达到销售状态而发生的直接费用等）后的 净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者”来 确定。“资产的公允价值”、“处置费用”、“预计未来现金流 量的现值”都需要会计人员的职业判断确定。再如对可能 发生减值资产的界定，新准则规定，企业是否计提资产减 值准备要取决于资产是否存在减值迹象，新准则列出了一 些表明资产可能发生了减值的迹象，但不可能穷尽所有迹 象，所以实际中需要会灵活运用。非货币性资产交换准则 规定，当非货币性资产交换具备“换入资产的未来现金流 量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同”、“换入 资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额 与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”两个条 件之一，便可认定为该交换具有商业实质。 按准则规定，企业应当遵循实质重于形式的要求判断 非货币性资产交换是否具有商业实质，这都需要会计人员 去判断。而具有商业实质而采用公允价值计量时，是以换 出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的取 得成本入账，而将换出资产的公允价值与其账面价值之间 的差额计入当期损益。因此，企业可能将不具有商业实质 的交换转化为具有商业实质，通过高估换出资产价值，增 加企业利润。 （三）关联方交易非关联化 关联方交易一直是企业常使用的盈余管理会计人员根 据经验及外界因素进行判断。这些都给企业进行盈余管理 留下了空间。 （四）对商业实质的判断 新准则体系中提到一个新概念__商业实质。商业实 质是非货币性资产交换公允价值计量基础的必备条件段之 一，关联方间的购销、租赁、股权转让及置换、资产转让 及收购以及担保抵押、资金占用等都是过去很长一段时间 企业进行盈余管理的形式，以后一些形式也将继续延用。 关于关联方关系的判断，我国新会计准则进行了一定程度 的深化和细化，规定一方控制、共同控制另一方或对另一 方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共 同控制或重大影响的，构成关联方。国有企业只有存在一 定的经济利益关系的情况下，才视为关联方。这里的“重 大影响”和“一定的经济利益关系”如何量化判断，需要 会计人员进行相应的职业判断。而且新准则对关联方交易 类型采用了列举式，随着经济技术的发展，对于企业有可 能出现的其他交易类型如何判断其关联性，也需要进行职 业判断。因此，出于操纵利润的目的，企业很可能隐瞒交 易双方的真实关系。 （五）利用无形资产调节利润 新会计准则中无形资产内容变动较大。一是研发费用 的处理，另一个是无形资产的摊销。 无形资产准则规定，企业内部研究开发项目支出区分 为研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段支出应当 于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件就计入 无形资产成本。虽然新