新会计准则下资金账簿印花税计税依据研究.docVIP

新会计准则下资金账簿印花税计税依据研究 ［摘要］现行印花税法规与已经执行的《企业会计准则》 之间的矛盾日益突出。尤其是以资金账簿余额作为计税依 据的印花税，因代表资金金额之一的“资本公积”科目核 算内容变动，不仅表现为增加，也经常发生减少的情况。 这种情况使得按照资金账户余额计税产生了超额纳税，即 应该退税的尴尬。实际上。这是由于新会计准则引入了包 括公允价值计量在内的一系列影响“资本公积”变化的新 内容所导致的问题。建议依据“实收资本”和“资本公积” 的明细科目__“资本溢价”的余额计算印花税，以便在 不改变现行印花税法规的基础上完善印花税的计税依据。 ［关键词］会计准则；印花税；计税依据 当前我国印花税的征税范围为《印花税暂行条例》中 列举的各类经济合同或者具有合同性质的凭证、产权转移 书据、营业账簿、权利、许可证照和经财政部确定征税的 其他凭证。由于目前税法中资金账簿印花税的计税依据为 “实收资本”和“资本公积”科目的金额总和，而在新会 计准则的实施过程中，企业的“资本公积”科目所反映的 内容与以前相比有了较大变化，从而对资金账簿印花税的 计税依据带来了较大的争议。 一、研究资金账簿印花税计税依据的关键 1988年我国发布的《印花税暂行条例》（国务院令第 11号）规定营业账簿为印花税的应税凭证，并在税目税率表 中规定：记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资 金总额的万分之五贴花。与其配套的《印花税条例实施细 则》第八条规定：记载资金的账簿按固定资产原值和自有 流动资金总额贴花后，以后年度资金总额比已贴花资金总 额增加的，增加部分应按规定贴花。 1992年11月财政部颁布了《企业会计准则》和《企业 财务通则》。按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位 执行新会计制度，不再设置“自有流动资金”科目。为了 适应“两则”的变化，国家税务总局发布了《关于资金账 簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号），规定生产经 营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税 计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金 额；企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和 “资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增 加的部分补贴印花。 一般而言，除了从资本公积转增资本和增加投资外， 企业的实收资本通常不会发生变化。并且，由于增加投资 导致的实收资本增加本就属于印花税的计税范围，而资本 公积转增资本在账面反映的是“资本公积”科目和“实收 资本”科目之间的等额此增彼减，不会引起资金账簿印花 税计税依据的变化，因而该种情形不在本文讨论范围之内。 于是，资金账簿印花税计税依据的研究关键就落在了“资 本公积”自身的变化上。 二、新会计准则下资本公积核算内容分析 （一）资本公积核算内容的变化 与旧会计准则相比，新会计准则下“资本公积”核算 的内容变化很大，取消了五个明细科目，只保留了 “资本 （股本）溢价”和“其他资本公积”两个明细科目。进一步 看，原在“资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐 赠收入、债务重组收益、政府专项拨款、关联交易差价、 无法支付的应付款项等，均不再在“资本公积”科目核算 而改在“营业外收入”中处理；原在“资本公积”中核算 的外币资本折算差额，也因新会计准则规定外币资本按即 期汇率折算，不会产生外币资本折算差额，因而不复存在 （二）新会计准则下资本公积核算的内容 1 “资本（股本）溢价”明细科目的核算内容。 （1）准资本或附属资本形成的资本公积。无论是归全体 股东所有的资本公积，还是国有企业改制过程中形成的国 家独享资本公积，从本质上来说，都是一种准资本或者附 属资本，这种情况下形成的资本公积要求在“资本（股本） 溢价”明细科目反映。其形成主要有以下几种情况：一是 旧准则中就已经界定的资本（股本）溢价，包括企业收到投 资者出资超过其在注册资本或股本中所占的份额部分；二 是可转换公司债券转换成股票和将债务转为资本等产生的 股本溢价等；三是新准则中新界定的资本（股本）溢价，如 期权激励形成的准资本和股本溢价，但是在授权日并不形 成“资本（股本）溢价”，只有在行权日才能按照权益工具的 公允价值数量计算确定的金额，冲销“资本公积__其他 资本公积”，确认为股本和股本溢价。 （2 ）其他在“资本（股本）溢价”明细科目反映的资本公 积。这里所指的其他在“资本（股本）溢价”明细科目反映 的资本公积包括如下几种情况：一是同一控制下的企业合 并中形成的资本公积。在同一控制下的企业合并中，按取 得被合并方所有者权益账面价值的份额与支付的合并对价 的账面价值的差额计入“资本（股本）溢价”，但是，与前述 准资本或附属资本形成的资本公积不同的是，该项溢价有 可能是减少资本公积，也有可能是增加资本公积。二是股 份公司以回购股票