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从新准则看我国合并财务报表理论 的变化 【摘要】我国新会计准则体系的构建已 基本完成，它的颁布、执行对会计的理论及 实务界产生了巨大影响。 本文旨在结合新发 布的〈〈企业会计准则第 33号 合并财 务报表》，分析我国合并财务报表的理论定 位及采用新理论所带来的系列变化。 【关键词】合并财务报表实体理论理论优势 变化 财政部于2005年12月发布了《企业会计准 则第33号 合并财务报表》，该准则是在 1995年2月财政部发布的〈〈合并会计报表暂 行规定》以及有关复函的基础上，借鉴《国 际会计准则第27号 合并财务报表和单 独财务报表》的规定及我国企业的实际情况 制定的。新准则”的最大变化是编制合并 财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向 侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、 英等发达国家的做法趋同。 一、实体理论的优势 合并财务报表理论简介国际上通用的合并 财务报表理论主要有三种：所有权理论、母 公司理论和实体理论。 所有权理论 所有权理论，是所有者权益中」L、论在合并财 务报表中的具体运用，其编制合并财务报表 的目的是为了向母公司的股东报告其所拥 有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有 和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财 务报表时，采用比例合并法。可见，所有权 理论既不强调企业集团中存在的控制关系， 也不强调集团各成员企业所构成的经济实 体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际 控制的资源。这样处理，违反了控制的实质， 不能揭示作为一个合并整体的企业集团的 财务状况。 母公司理论 母公司理论强调母公司股东的权益， 其编制 合并财务报表的目的是为了向母公司的股 东和债权人反映其所控制的资源。该理论下, 合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公 司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表 中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中 属于母公司的净收益，而对合并主体中属于 少数股东的净资产和净收益在合并报表中 只做负债和费用处理。这种做法满足了母公 司的股东和债权人对合并财务报表信息的 需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和 债权人权益，没有透过母子公司之间的法律 关系从合并整体的角度去揭示整个企业集 团的财务信息。该理论实用性较强，但自身 的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主 要是以该理论作为合并财务报表编制的核 心理论。 实体理论 实体理论认为母子公司从经济实质上说是 单一个体，母子公司之间的关系是控制与被 控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。 母公司有权支配子公司的全部资产， 有权统 驭子公司的经营决策和财务分配决策。 其编 制合并财务报表的目的是为了满足所有股 东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东 的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭 示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥 有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的 是合并主体的净收益，包括属于少数股东的 净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权 的股东和拥有少数股权的股东同等对待。 实体理论的优势此次“新准则”中采用实 体理论为合并财务报表的核心理论， 简单地 说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外， 我们还应该深层次地剖析实体理论自身所 具有的优势，这样才能更好地理解和运用该 理论。 实体理论使合并财务报表的编制目的更 为合理 实体理论认为编制合并报表的目的是满足 所有股东及债权人、政府等相关利益群体的 信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实 体理论主张的合并报表是以为企业集团的 所有资源提供者提供相关信息为编制目的 的。这意味着应将所有的相关利益群体都置 于同样的地位来对待。 这种开放型的合并财 务报表编制目的与我国会计信息需求的实 际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为 一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅 把企业看成多数股权实现利益的手段； 同时, 针对目前我国少数股权利益通常不能得到 保护的情况，采用实体理论有助于少数股权 利益的保障。 实体理论所提供的会计信息质量更高 从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性 和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要 求不能忽略能够真实反映企业财务状况、 经 营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性 意味着在成本制约并考虑重要性和可行性 的条件下，信息是完整的。信息的完整性也 会影响相关性，如果相关的一部分信息被省 略了，即使略去的信息并不损害其他信息表 述的真实性，那么所提供会计信息的相关性 也会受到损害，合并财务报表的有用性将大 打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务 报表所提供的信息立足于满足所有股东及 相关利益群体的信息需求，更具完整性，因 而也就更可靠更相关。同时在计价基础上， 它克服了对于公司的资产及负债采用双重 计价标准的缺陷。 实体理论更符合现代企业制度的产权关 系 现代企业制度产权关系强调法人财产权而 非终极财产权，强