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关于融资租赁会计处理的思考 第21条。《公司会计准则》（以下简称“租赁原则”）的亮点之一是引入了公平价值的概念，并在租赁协议内按照实际利率法将未确认的资本成本划分为租赁协议，这给《租赁协议》的实际实施带来了一定的困难。笔者拟从承租人的角度对租赁准则作一分析。 一、 关于租赁原则的理解 1. 融资租赁的行为 由于融资租赁与经营租赁在会计核算方面存在诸多差异，所以必须在租赁开始日判断租赁的类型，以便为后期的相关会计处理提供依据。一般只要满足下列五项中的一项或数项就可断定为融资租赁： (1) 所有权———租赁资产的所有权在租赁期满时实现转移； (2) 选择权———租赁期满时承租方以名义买价就可购得该租赁资产； (3) 租赁期———租赁期占租赁资产使用寿命的75%及以上； (4) 付代价———租赁期间最低租赁付款额现值不小于租赁资产公允价值的90%； (5) 专门性———租赁资产是为承租人所特制（购）的。 2. 利息的分摊及归并 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与租赁资产最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值。以笔者之见，该计算应该在租赁开始日判断租赁是否为融资租赁时进行，而且最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值必须是同一时点之值。 这里应注意两个问题：第一，采用实际利率法分摊———分摊率的选取。如果是以最低租赁付款额现值作为租赁资产的入账价值，则分摊率按照如下顺序选取：租赁内含利率→租赁合同规定的利率→同期银行贷款利率。如果是以租赁资产公允价值作为租赁资产的入账价值，则必须重新计算分摊率，该分摊率是使得最低租赁付款额现值等于租赁资产公允价值的折现率。第二，每期租金的构成———归还的部分本金及该期占用本金的利息。承租人以支付租金方式获取租赁资产的使用权，这就犹如承租人占用出租人的资金购得租赁资产，当然日后要归还此占用的资金（本金），并负担占用资金的利息（各期分摊的未确认融资费用）。本金的归还及利息的支付是一并以支付租金的方式进行的，如以下两个公式所示（以每年末等额支付租金为例）：每年未确认融资费用分摊额=年初尚未归还的本金×分摊率（公式 (1) ）；每年年末实际归还的本金=该年年末支付的租金-该年未确认融资费用的分摊额（公式 (2) ）。 3. ．“长期应付款—三笔会计分录。 按照最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值两者中的较低者，借记“固定资产———融资租入固定资产”科目，按照最低租赁付款额，贷记“长期应付款———应付融资租赁费”科目，按照其差额，借记“未确认融资费用”科目。 按照租赁合同约定的每期支付租金额，借记“长期应付款———应付融资租赁费”科目，贷记“银行存款”科目。 按照前述已经计算好的各期分摊额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。 4. ．租赁资产成本 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租赁资产成本。 若在租赁期开始日能够合理确定期满时所有权转移的，视同自有固定资产处理；否则，就选取租赁期与租赁资产使用寿命两者中的较低者作为折旧期限。 (3） “资产”类目数及资产管理情况 (1) 期满时所有权转移，可称其为“购租”。通常在租赁期开始日的长期应付款中，还会包括一笔名义买价，其在期满时再予以支付。如此，期满时必作两笔会计分录：一是反映支付的名义买价，借记“长期应付款———应付融资租赁费”科目，贷记“银行存款”科目；二是反映租赁资产所有权转移的，借记“固定资产———生产用固定资产”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。 (2) 期满时所有权不转移，可称其为“退租”。若在租赁时租赁资产有担保余值的，其实质就是期满时该租赁资产的净残值。所以，在租赁期内该租赁资产的应计折旧额为其原始入账价值减去担保余值。期满时，借记“长期应付款———应付融资租赁费”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。若在租赁时租赁资产没有担保余值的，则在期满时，只需借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产———融资租入固定资产”科目就可以了。 二、 关于租赁原则的额外思考 1. 未确认融资费用是“长期应付款”的备抵科目 “长期应付款”科目核算的是除长期借款及应付债券以外的其他各种长期应付的款项，它是长期负债类科目，理所当然，其入账价值就应是未来应付金额的贴现值。但从以上分析可知，租赁准则将最低租赁付款额而非最低租赁付款额现值确认为长期应付款，两者的差额恰恰是未确认融资费用，因此从这个意义上来说，“未确认融资费用”是“长期应付款”的一个备抵科目，就如同“累计折旧”是“固定资产”的备抵科目、归属于资产类科目一样，“未确认融资费用”归属于负债类科目。正是由于“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，