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? ? 新订单下基于资源共享差异性的作业成本系统计量误差建模 ? ? 　　随着自动化水平的提高，企业的间接费用比率增长明显，特别是多变的需求引发的新订单频发，打破了现有资源配置，加大资源共享差异变化幅度，使成本核算异常复杂。然而由于资源配置受限，即使使用作业成本法，在成本核算过程中也必会由于配置的高估或低估导致误差，影响成本系统的质量，尤其在个性化需求促使成本对象不断发生变化时，现有的资源配置被打破，需重新划分资源，其必然导致误差发生变化，累积的各种偏差导致总成本精度急剧下降，影响成本系统的稳健性。当成本系统不能保证资源消耗的准确性时，决策者易做出错误的产品决策和计划。因此，评估订单变化下的成本系统的质量，提高成本系统在常见误差下的稳健性，明晰资源的消耗数量，对改善成本结构，提高成本精确度，进而做出正确的产品计划和战略决策至关重要。 　　Datar和Gupta提出设定、归集和计量三种成本误差，并用数学推导方法计算出成本系统总误差的表达式，证明了这三种误差间存在抵消关系[1]；Labro和Vanhoucke用模拟仿真的方法再次验证了三种误差间促进和抵消关系[2]；之后两位学者在既定的三种误差下，引入资源消耗差异性因素的概念，并用仿真的方法分别验证了每种因素变化对三种误差的影响[3]。Anand等示例说明资源成本密集程度较高时，成本信息偏差，需对系统进行彻底改进[4]。近年研究发现，作业成本法与其他方法结合可改进系统的输出信息，为企业成本决策提供支持[5，6]。但成本系统输入数据固有的不精确与不确定会导致作业成本系统信息的偏差[7]，所以作业成本系统输入数据的不确定性问题受到关注。Balakrishnan等发现成本对象特征会显著影响资源的使用[8]，企业需求的不确定性导致输入作业成本系统数据的不确定性，影响资源的使用效率。Holzhacker等发现公司可通过改变资源的采购选择来增加成本弹性以应对需求不确定对成本结构的影响[9]。 　　国内主要集中于研究作业成本核算过程，对于成本误差的研究相对较少，岳殿民等通过构建最新的时间驱动作业成本系统(TDABC)的成本计算矩阵模型，运用仿真实验方法找出三类误差对成本总误差的影响规律[10]。随着竞争环境变化导致运营环节的成本与质量重要度提升，企业真正开始引进作业成本法并付诸实施应用，引发了学者对成本核算精确度的关注。欧佩玉从不同角度用定量化分析模型分析了作业消耗资源和提供价值的效率，并进行了实证分析[11]，苗倩等对企业应用作业成本法过程中存在的问题进行了分析，并提出加强企业作业成本法应用的策略[12]，刘学文等对作业成本动因选择与合并进行评价，对成本系统进行优化[13]，蒙秋男等通过实例证明使用改进遗传算法在提高成本核算的准确性以及缩短成本核算时间上具有较好的效果[14]，卢馨等通过示例发现我国相对规范管理的企业已可以实施作业成本法，并且范围也正在逐步扩大[15]。 　　以上研究表明，基于ABC法的成本核算具有较好的适用性，在分析成本误差对成本系统影响中具有重要理论与现实意义，尤其是重要的两阶段成本系统模型从作业成本池与资源成本池等角度给出了资源多样消耗性的静态线型描述，能够建立揭示资源共享特征的更具普遍意义的新型成本系统模型。然而，现有研究通常假定任务明确且已全部到达，但任务的随机性与紧急性使多样化需求具有高度不确定性，常导致订单改变，扰动资源与作业消耗特征[6，7，9]，加大成本核算难度。因而，研究新订单引发的资源共享特征扰动下的成本系统误差及其交互影响，可为成本系统设计、控制成本误差和提高成本系统鲁棒性提供理论依据。本文从最常见的计量误差入手，推导新订单下各种计量误差与资源共享差异对成本系统稳健性的影响，为精确成本信息奠定理论基础，为企业在有新订单时如何有效提高成本精确性提供具体措施。 　　二、相关概念界定 　　1、计量误差 　　计量误差(Measurement Error，ME)是指分配成本过程中分配基数被高估或者低估[5]。作业成本法ABC是这样的一种核算方法：首先将资源成本分配到每一项作业，然后再按产品或服务所使用的作业量将其分配到与之相关的产品或服务上，分析资源消耗特征是计算成本的关键，如图1所示。计量误差可能出现在图1所示的成本系统的三个方面：①资源成本池的费用可能被高估或低估(记为ME-RCP)，例如，当营销活动的成本错误计入管理费用资源成本池，管理费用资源成本池的资源将增加，营销费用资源成本池的费用将减少。②在资源动因发生计量误差即资源成本池向作业成本池的分配基数可能被高估或低估(ME-RD)，如一行政助理错误地估计处理发票的时间，并且将这个时间用于分配工资管理作业。③在作业动因发生计量误差即作业成本池向成本对象分配基数被高估或低估记为(ME-AD)，如一成本对