《税收征收管理法》第51条的再构建-基于韩国国税还给金制度及其实施的比较研究.docxVIP

? ? 《税收征收管理法》第51条的再构建 基于韩国国税还给金制度及其实施的比较研究 ? ? 张月霞 （华东政法大学 经济法学院，上海 200050） 纳税人负有足额纳税的义务，但如果存在错误缴纳、多缴纳、政策变动等情形时，纳税人则可以请求返还已经缴纳的全部或部分税款。纳税人享有的这种退税请求权以及具体的返还程序，在韩国主要规定于《国税基本法》和《地方税基本法》，返还的税款称之为“国税还给金”和“地方税还给金”，此外，两法施行令和基本通则对一些事项做了更加具体的规定，韩国大法院判例也对相关规定做了进一步的解释。在我国，退税请求权散见于《个人所得税法》、《企业所得税法》、《海关法》等实体法中。有关退税的程序性内容则主要由《税收征收管理法》第51 条、《税收征收管理法实施细则》第78 条、第79 条以及《海关法》第63 条规定。限于篇幅，本文旨在通过将韩国《国税基本法》及其施行令、基本通则上的国税还给金制度，与我国《税收征收管理法》及其实施细则中有关退税规定进行比较，以期为后者的完善提供些许参考。 一、韩国国税还给金制度 （一）国税还给金的概念和性质1.概念 关于“国税还给金”，韩国《国税基本法》上没有明确下定义，而是在第51 条第1 款做了如下规定：“纳税义务人已经缴纳的国税、加算金滞纳处分费的金额中，存在错误缴纳或超过缴纳的金额，或依税法应予返还的还给税额（依据单行税法，存在应从返还税额中扣除的税额时，指该扣除后所剩金额）的，税务署长应及时将该错误缴纳、超过缴纳的金额或返还税额决定为国税还给金。此时，因错误缴纳、双重缴纳引起的返还请求，由总统令规定。” 从上述规定来看，“国税还给金”包括（1）“错误缴纳”的误纳额；（2）“超过缴纳”的超过缴纳额（即溢纳额）和（3）依单行税法应予返还的还给税额三类。依据韩国大法院的判例，此处的“误纳额”，是指作为缴纳或征收基础的申报（申报纳税的情形）或征收处分（征收纳税的情形）不存在或者当然无效时已经缴纳或被征收的税款。“超过缴纳额”是指尽管申报或征收处分并非当然无效，但因被撤销或更正，而导致部分或全部减少的税款。“还给税额”，是指合法缴纳或征收之后，国家不再具有拥有该税额的正当理由，而由各单行税法确定为应予还给的税额（韩国大法院1989.6.15.宣告88nu6436 全员合议制判决）。“还给税额”发生的主要情形包括：（1）缴纳税款之后，税法修改或作出减免决定；（2）中间预缴、预定申报缴纳、随时赋课、源泉征收等已经缴纳的税收，超过该课税期间应当负担的金额；（3）附加价值税（即增值税，本文以下涉及韩国附加价值税时，称“附加价值税”）的买入税额超过卖出税额；（4）中小企业的损失溯及扣除额等等情形[1]。需注意的是，依据同条第十款的规定，在未利用好课税期间申报缴纳国税、附加价值税的经营者将某一经营场所的附加价值税与其他经营场所的附加价值税合并申报的情形，不适用第一款的还给规定①。 2.性质 上述判例还对“国税还给金”的性质做了说明。即，“误纳额”“超过缴纳额”和“还给税额”，不论是因为税收债务自始不存在，还是因为后期税收债务发生消灭，国家均失去了收取和拥有上述税款的法律上的原因，因此属于不当得利。 不过，在韩国大法院2013.3.21.宣告2011da95564全员合议制判决中，大法官们对附加价值税还给金的性质有了不同意见。尽管大法官朴宝英仍然坚持认为附加价值税法上的还给金额是一种不当得利，但大多数意见认为，附加价值税的最终负担者是最终消费者，但立法者为了追求征税的便利或者防止重复征税等税收政策上的目的，通过立法，在货物或者服务到达最终消费者之前的所有阶段，向该阶段销售者征收，并通过上下游抵扣的方式，最终实现由最终消费者负担。这一制度的结果会导致某一课税期间所征收的税额可能远高于该纳税义务人所创造的附加价值应该对应的税额。因此，附加价值税法上的还给税额，可以视为是为了对上述结果进行调整，依征税技术上、税收政策上的请求而为的一种特别的金额。综上，国家向纳税义务人所负担的附加价值税还给税额支付义务，与国家实际上是否收取纳税义务人某一个课税期间过多缴纳的税款无关，而是依据附加价值税法律的规定而直接发生。可见，附加价值税法上的还给税额，与法律性质上是出于公平和正义、为了调整受益人和损害人之间的财产状态而确立的不当得利返还义务并不相同，从其是依据附加价值税法律确定其具体存在与否和范围以及税收政策上的观点来看，是一种公法上的义务。 上述有关国税还给金性质的争论，对于返还税额实体权利本身影响不大，但对于适用的诉讼程序则影响颇大。如果将附加价值税还给金视为是一种不当得利，那么根据韩国法律和判例，纳税人可以通过提起民事诉讼的方式行使要求返还该不当得利的请求权。但认定附加价值税还给金不是一种不当得利而是公法上的