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税收优惠的公平问题 一、 税收与优惠的性质分析 (一) 课税权在国家改革中的作用 在当今社会公众法国家时期，国家不仅要维护法律秩序，还要实现一些政治用途。税收财政收入之外的社会经济、文化促进等目的日益凸显, 担负起为国家实现经济社会政策目的的艰巨任务。为实现这些非收入目的, 就需要利用一切公权力来完成国家任务, 其中最主要工具即为课税权。为使税收在这些领域切实发挥鼓励、引导和支持作用, 不可避免需要借助税收优惠政策提供特殊优待。 (二) 关注低轻化的思想政治教育,避免了保护弱者、弱者 税收公平原则, 台湾学者称之为量能平等负担原则, 是指“个人之租税平等负担, 应依其经济给付能力来衡量”。“量能原则作为税法之最高法律原则, 犹如私法自治原则之于私法, 私法自治原则并非神圣不可侵犯, 有时仍可依法加以限制, 例如保护弱者原则。量能原则有时为了重大公益, 亦可依法予以限制, 例如租税优惠”。 税收优惠并非平等原则所允许之合理差别对待。对于税负能力较弱者, 给予一定减免税优待, 属于合理正当差别待遇。但这并不意味着它可以回避实质之违宪审查, 税收优惠所适用之违宪审查, “须先经审查是否侵害平等原则核心保障范畴;次审查租税优惠之形成效果, 是否侵害纳税人或第三人之工作权、财产权及一般行为自由权, 最后需就租税优惠之立法目的, 与量能平等负担原则加以权衡, 是否该立法目的更值得保护。此外, 亦须就不同类型之租税优惠之特性, 从财政宪法角度, 法律明确性原则, 加以审查”。 (三) 税收优惠政策的选择主要有 从相关具体条款可以看出, 新《企业所得税法》规定税收优惠的特点:以产业优惠为主, 区域优惠为辅;以间接优惠为主, 直接优惠为辅;实现优惠制度的统一和规范。使我国的税收优惠政策将更具可操作性。明确国务院所制定税收优惠规范性文件的法律地位, 对遵守税收法定原则有着重要的现实意义。 二、 税收优惠的合理性和合法性 (一) 税收优惠的理论基础:公共利益 税收优惠“虽不符量能课税之原则, 但另有政策目标经权衡后更值得保护, 由于具有正当合理理由为差别待遇, 仍不违反平等原则”。税收优惠是税收法律制度的组成部分, 社会公益是法律制度的内在价值追求, 故税收优惠也应该是以公共利益作为其价值目标。若政府的税收优惠不利于社会公共利益的增加, 甚至是对公共利益的破坏, 则不仅是对公民利益的侵害, 是对政府职能的违背, 政府也便丧失其存在的基础。 对于如何认定公共利益, 并无机械标准, 尤其在当今多元社会, 更具有一定的困难度。保守主义、自由主义、社会主义及生态主义均有其不同之公共利益理念。为增进公共利益, 是否必须利用税收优惠工具亦有不同观点, 对此葛克昌教授指出, 应当允许立法者拥有立法裁量空间。以实现经济政策为目的之税收优惠, 对相关经济政策不能孤立观察, 需由整体考量, 也就是说从整体经济状况来看, 特定的税收优惠效果须较正当平等课税更为重要。 (二) 税收优惠的目的与手段间 税收公平原则要求平等, 此种平等需是合乎比例原则下的平等, “租税之界限, 即为税法之比例原则, 特别是适当性原则及过度禁止原则。尤其是基于经济政策及社会政策之租税, 本身即是破坏量能课税原则, 创造租税特权以诱导人民为特定之行为, 须受更严格之比例原则审查, 在目的与手段间, 特别是基本权保障需取得差别对待之合理正当性”。为实现社会经济政策目的所实施税收优惠之合法正当性, 于结果须有利于增进公共利益, 具体操作过程中, 则取决于目的与手段间是否符合比例原则, 亦即此种税收优惠是否有助于特定经济、社会政策目标之达成;是否无其他更少损害方式。 税收优惠的衡量标准, 国内有学者提出三个方面要求: (1) 必要性。即合目的性审查, 如果税收优惠与经济、社会、文化等政策目的毫不相干, 甚至有损上述目的的实现, 则完全没有必要采取此项措施; (2) 适当性。要求税收优惠满足最少侵害原则, 将对税收公平的影响降低到最小限度。如果其他措施可以达到同一目的, 且损害更小, 则说明该税收优惠措施不当。 (3) 衡平性。即禁止目的与手段的过度, 它审查公权力所欲达成的公益与人民因此所受的侵害。若二者显不相当, 则违反了过度禁止原则。 (三) 平等原则之违背 虽然税收优惠以追求重大公益为目标, 且符合比例原则。但其毕竟破坏了税收公平原则, 立法中必须加以严格限制。“在租税优惠之构成要件中指明诱导目的及界限或条件, 即表明在立法过程中已对平等原则之牺牲与诱导目的之公共利益增进加以权衡, 而立法者认为后者具有优先性;反之, 不具有指明条款之租税优惠, 在立法上为差别待遇而不具理由时, 乃违反平等原则。平等原则“并不排斥所有为促进诱导纳税人为增进公共行为。税法如基于非财政之行政目, 而在构成要件指明诱