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《行政强制法》在税收征管领域适用的争议问题 2012年1月1日，《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）实施。该法规范了行政强制性的设立和实施，保障和监督行政机构依法履行其职责，保护公民、法人和其他组织的合法权益。在税收征管领域,此前行政强制的执法依据是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则,关于行政强制条件、程序等方面的规定与《行政强制法》存在差异。两部法律之间的法条竞合,引发了《行政强制法》在税收征管领域适用问题的一些争议,在一定程度上影响到了税收征管中征纳双方行为的规范。 一、 税收征管中的行政强制 由于立法出发点和所规范具体法律关系的不同,《行政强制法》与《税收征管法》所定义的“行政强制”并非一一对应。《行政强制法》将行政强制分为行政强制措施和行政强制执行。该法正向列举的四类行政强制措施在《税收征管法》中均有体现,而正向列举的五类行政强制执行方式中,前三类在《税收征管法》中有体现,即加处罚款或者滞纳金,划拨存款、汇款,拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物。《税收征管法》关于行政强制的内容散见于第三十七、第三十八条、第四十条、第五十五条等,可分类为税收保全措施和强制执行措施,分别对应于行政强制措施和行政强制执行。 二、 《行政强制法》用于税收征管 (一) 《税收征管法》上的“从事生产经营”要件 《行政强制法》中行政强制措施和行政强制执行的相对人是“公民、法人或者其他组织”。《税收征管法》则对税收保全措施和强制执行措施设定了纳税人“从事生产经营”的前提。对非从事生产经营的纳税人,税务机关目前尚缺乏行政强制手段。 (二) 滞纳增值税之日起,按日加倍 《行政强制法》规定:“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定,当事人逾期不履行的,行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。”这里的滞纳金显然应自行政决定中的金钱给付义务期限后加处。而《税收征管法》规定的则是“从滞纳税款之日起,按日加收”。《行政强制法》施行之后,对滞纳税款之日至行政决定中的税款缴纳期限是否应加收滞纳金的问题存在争议。有观点认为滞纳金只能在行政决定逾期未履行后加处,而其他滞纳金均不应再予加收,如:在目前的税收征管中自查补税、评估补税情况下对企业申报税款加收的滞纳金,以及税务处理决定本身对纳税人加收的滞纳金。这种观点与《税收征管法》相冲突,对现行税收征管体制造成冲击。 (三) 税收采用征管法,无相关管理规定 《行政强制法》规定:“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”而《税收征管法》仅对加收滞纳金的起止时间、加收标准进行规定,没有加收数额的限制。关于税收滞纳金能否超过税款本金,两法均无明文具体规定。2012年8月,国家税务总局网站办税咨询栏目就“征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金”问题给出回复:“税收滞纳金的加收,按照征管法执行,不适用行政强制法,不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金,按征管法的规定进行加收。”但这一回复意见未形成规章或规范性文件,其合法性尚待商榷。 (四) 对“履行能力的”情形的税收征管实践 《行政强制法》第三十九条规定了可以中止执行的情形,其中“当事人履行行政决定确有困难或者暂无履行能力的”情形在税收征管实践中屡有发生。欠缴税款的当事人(欠税人)中,确有部分因经营不善、资金周转困难,难以缴纳所欠税款。对此类欠税人中止执行,有利于其生产经营状况的好转、清缴欠税能力的提高,以及社会的稳定。但《税收征管法》中没有相关规定,执行中缺乏可操作的工作规范。 (五) 从执行协议到执行可能 《行政强制法》第四十二条规定:“实施行政强制执行,行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下,与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行;当事人采取补救措施的,可以减免加处的罚款或者滞纳金。”《税收征管法》及相关税收法律体系中并没有执行协议的规定。在目前的欠税管理中,欠税人制定清缴欠税计划、税务机关督促其依照计划清缴欠税,可视为“执行协议”的一种雏形。但清欠计划在制定的规范性、执行的法定效力方面与执行协议还有很大的差距。 三、 税收征管领域法律法规未及时修订 《行政强制法》与《税收征管法》之间的法律竞合,源于税收征管领域行政强制情况的复杂性未完全在《行政强制法》中体现,而该法发布后税收征管领域法律法规又未及时调整修订,以适应该法的要求。上述问题的处理,仅依据“特别法优于一般法,新法优于旧法”的原则尚嫌不足,需要结合立法意图、现实税收征管情况加以判断,作出一般性处理规定,并及时修订《税收征管法》及其实施细则,以及现行的行政强制的税务规章或规范性文件。 (一) 对欠缴增值税行为的强制制度应当进行规制 在当前经济发展和税收管理过程中,部分未获取工商营业执照、不应从事生产经营的