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基于商誉减值视角的会计估计审计风险探究

随着企业间并购、合并、股权收购行为越来越多的发生，商誉规模不断扩大，同时商誉减值风险也受到越来越多的关注与热议。近年来，国内外都广泛开展了对商誉减值会计估计审计的相关研究，商誉减值也普遍被国内外会计师事务所列为了关键审计事项。

一、相关概念的概述

(一)商誉

商誉(goodwill)即高于企业利用现有实际资产、技术所能产生的经济价值的部分，商誉主要受到企业历史、地理位置、社会声誉、未来前景等诸多因素的影响。商誉是一种企业未来经营效益和发展潜能的具象化体现。在企业合并、并购、控股普遍存在的今天，商誉直接体现为购买企业所支付的超出被并购企业实际净资产公允价值的部分。简单来说，商誉是购买企业对被并购企业未来价值的期望。商誉是一种能够产生实际经济价值的客观存在的企业资产，但对商誉的价值大小，往往只能依靠购买企业决策者依靠自身经验及对市场的估计进行判断，其结果往往具有较强的主观性，因此也可能存在与实际公允价值差异较大的问题。

(二)商誉减值

在企业并购、合并、全资控股完成之后，如果被购买企业、被控股企业的经营成效达不到预期，就会出现商誉减值，即并购企业预期受损。购买企业应当针对可能出现的商誉减值进行减值测试和确认减值损失。随着并购、合并、控股等行为的日益普遍，高溢价收购也逐渐成为一种较为普遍的现象，从而进一步增加了商誉减值风险。之所以出现越来越多的高溢价收购现象，不仅是因为市场瞬息万变的现状导致的，同时也源于市场竞争的日趋激烈和白热化。此外，由于商誉减值的测试与确认只能依靠会计估计确认，也就给了企业进行盈余管理的空间和可能性。

(三)会计估计

会计估计是一种常见的会计信息判断与确认手段，当经济活动当中存在不确定因素从而无法获得严格准确的数据进行会计核算时，就会采用会计估计的方法进行会计信息确认。会计估计的基本方法主要有客观估价法、主观估价法两种。客观估价法即以能准确掌握的账面价值、原始成本、市场公允价值等的基础之上，对资产价值进行较为客观的计量与估计，由于所依托的客观价值和数据较多，也使得客观估价法能够得出较为客观和准确的估计结果。主观估价法即通过对资产的未来现金流、折现率等进行估计并获得测算结果。由于所能够借助的客观公允价值较少，且同时较易受到企业决策、发展规划等主观意向的影响。以及较大程度上需要依靠注册会计师自身的能力与判断，因此，主观估价法所得出的结果更容易存在错误与偏差。

二、计提商誉减值的客观必要性

商誉减值是客观存在的可能给企业造成经济损失的现实问题，因此，计提商誉减值也是保证企业会计信息真实性与有效性的重要手段。首先，计提商誉减值是保证企业会计信息真实性与有效性的重要手段，能够让企业决策者在充分掌握企业当前状况及各类信息基础之上制定出科学的企业发展规划及发展决策。其次，计提商誉减值能够保证企业财报信息数据的真实有效，能够为外部投资者进行投资决策和思考判断提供可靠的信息支持。再次，及时准确且规范的商誉减值计提，能够有助于市场监管部门准确掌握企业经营发展的各项信息，从而有助于监管工作的有效落实，保证市场秩序的稳定及行业健康发展。

三、商誉减值会计估计审计案例分析

(一)案例概述

BD电子股份有限公司成立于2001年，并于2009年正式在深交所上市，到2017年，BD电子股份有限公司经营领域已经基本涵盖芯片研发制造、通讯模块设计制造、数据集采设备制造以及自动化生产设备研发制造等方面。同时，BD电子股份有限公司还为客户提供电子设备、系统检定等相关的咨询及方案设计服务。经过多年的探索与发展，BD电子股份有限公司逐渐处于电子产品及相关设计研发的第一梯队行列，在市场当中也占据着重要的一席之地。2018年5月27日，BD电子股份有限公司在与上海TW管理咨询公司协商沟通后，达成了由上海TW管理咨询公司担保的股权转让协议书。并在上海TW管理咨询公司的担保以及对AK科技有限公司未来发展前景的乐观估计下，最终BD电子股份有限公司以6.863亿元人民币获得AK科技有限公司所有股权，收购日为一个月以后即2018年6月27日。在股权转让协议书中，上海TW管理咨询公司向BD电子股份有限公司承诺AK科技有限公司未来三年(2019年到2021年)年净利润分别达到4200万元人民币、4500万人民币元、6200万元人民币。在收购日当天，AK科技有限公司可辨认净资产市场公允价值为21454.13万元人民币。因此，BD电子股份有限公司在本次股权收购过程中商誉为47175.87万元人民币。但在随后的2019年到2021年间，AK科技有限公司均未能达到在股权收购协议中承诺的年净利润数额。2022年1月，BD电子股份有限公司发布了财务报告差错更正的对外公告，内容包括了与上海TW管理咨询公司的担保纠纷，并指出在收购AK科技