债务重组所得税会计探析及选择.docVIP

债务重组所得税会计探析及选择一、一般性税务处理 （一）以非货币性资产偿债《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）（以下简称《通知》）规定，以非货币资产清偿债务，应分解为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认“资产的所得或损失”。债务人按支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额确认“债务重组所得”， 相关所得税纳税事项原则上保持不变。债权人按收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额确认“债务重组损失”。例1以存货偿债来加以说明。 ［例１］A公司持有B公司的应收账款1600万元。由于B公司资金周转发生困难，经与A协商，同意B公司以账面价值1200万元的C产品清偿该项债务，C产品公允价值1300万元。增值税税率为17%，计税价格等于公允价值。A公司没有另行支付增值税，取得的产品作为生产经营使用的固定资产。（文中企业均是增值税一般纳税人。） 国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）中规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现，与会计准则中对收入确认时间相同。 B公司在债务重组日做会计处理： 借：应付账款1600 贷：主营业务收入1300 应交税费――应交增值税（销项税额）（1300×17%） 221 营业外收入――债务重组利得79 借：主营业务成本1200 贷：库存商品1200 上例中“资产的所得”=主营业务收入1300-主营业务成本1200=100（万元），“债务重组所得”=营业外收入-债务重组利得79万元，应税所得为179万元。应交增值税221万元可冲减重组利得，这是为取得收入发生的相关税金，可以税前扣除的。可见，企业日常会计处理符合重组的所得税处理规定，债务重组的一般性税务处理没有递延所得税产生。 A公司会计处理： 借：固定资产1300 应交税费――应交增值税（进项税额）221 营业外支出――债务重组损失79 贷：应收账款1600 虽然取得的资产只有1300万元，损失了300万元。但依据《企业所得税法实施条例》31条规定，允许抵扣的增值税不能税前扣除，只有“营业外支出――债务重组损失”的79万元才能扣除。若债权人取得的资产用于非增值税应税项目，不能抵扣增值税进项税额，固定资产入账价值为1521万元。《条例》31条规定，不能抵扣增值税进项可税前扣除，58条规定债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。通过固定资产折旧分期在所得税前扣除。重组当期损失还是79万元。 债权人须按《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国税总局公告［2011］第25号）第8条规定进行专项申报，按第22条第六款规定准备债务重组损失的相关证据，如债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。 （二）债转股“政策性债转股”从重组协议以及最后审批上均是行政性行为的结果而非民事行为，实际上剥夺了债权人转换民事权利的自由意志，并且有严格的必要条件（如对债务人的条件限制），从而被限定在一个最小的限度内，在实践中也是困难重重。所以笔者认为其并不是《通知》中所指的债转股。《通知》中所述“债转股”重组实质上“商业性债转股”。在重组中若债权人与债务人的股东达成了债权转让成股权的书面合同，并且是双方真实一致的意思表示。按《通知》规定，重组过程的所得税除满足并选择特殊性税务处理外，均按“一般性税务处理”，分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 ［例２］B红星公司决定以市价1.857元，面值1元普通股700万元股抵偿所欠A公司债务1600万元。 借：应付账款 1600 贷：股本 700 资本公积 600 营业外收入――债务重组利得 300 例1中债务人用市价1300万元资产偿债，主要税负=所得税179×25%+增值税221=265.75万元。例2用市价1300万元股权偿债，税负=300×25%=75万元。因此，从债务人的角度，若能债权人达成一致意思，选择债转股更有利。 从债权人的角度，取得股权的代价只有债权时，需债权与股权所处的地位、所享有的利益与担负的风险是相同的才能实现，此时债权人取得的股权要达到控制几乎是不可能的，因为债权与达到控制的股权风险、利益都有着巨大的差异。其会计的处理因没能达到控制，就不可能使用《企业合并》准则，而适用《债务重组》准则，债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，与其计税基础一致。没有递延所得税产生。 如例2中，A公司会计处理如下： 借：长期股权投资（市价1.857元×700万股