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公允价值计量对审计风险的影响 海占芳 北京市石景山区业余大学财会教研室 X 关注成功！ 加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 摘????要： 公允价值计量属性的引入, 使我国的会计准则与国际会计准则趋同, 也能为报表使用者提供决策有用的信息。但公允价值计量的较为复杂, 而审计人员的审计经验也比较欠缺, 从而使审计风险增大。 关键词： 公允价值计量; 审计风险; 盈余管理; 按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定, 审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计人员通过执行审计业务可能得到恰当的审计意见, 也可能导致审计失败发生, 经济形势的多样性和审计方法的固有局限使得审计风险无处不在。在审计未能发现重大错报并提出不恰当的审计意见时, 那些依据财务报表决策失误而遭受损失的报表使用者, 就会多方寻找赔偿, 而会计师事务所就是一个最合适的对象。在这种所谓的“深口袋”理论下, 会计师事务所的审计风险越来越大。 一、公允价值计量中的不确定性 随着世界经济一体化, 公允价值计量已经成为大势所趋, 在我国会计准则中引入公允价值计量模式, 可以提高会计信息的相关性, 也赋予企业管理层更多的选择权。 2014年7月1日开始实施的《企业会计准则第39号——公允价值计量》指出, 公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中, 出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。从这个概念可以发现, 公允价值是假定市场参与者计量日在最有利或主要市场出售资产或者转移负债的交易价格, 并不是真正交易的价格。这就是说, 公允价值不像历史成本有真实、可靠的原始凭证为记账基础, 它是需要会计人员根据准则的相关规定来确认。如果能够找到同类资产或者类似资产的市场交易价格, 那么公允价值可以相应的市场交易价格为基础确定, 但是如果没有同类或类似资产的公允价值的话, 那就需要用到估值技术, 这对会计人员的职业素养和专业能力的要求非常高。由于不同的会计人员对于公允价值的估计思路和风险偏好各不相同, 这就会使某资产的账面价值与其公允价值之间存在差距。此外, 如上所述, 公允价值的计量需要专业能力、专业判断和专业技术, 会计人员的这些能力没有统一量化的标准, 这就给企业进行公允价值计量的内部控制造成了很大的困难, 这些不确定性的存在客观上使报表的不确定性增加, 从而产生较高的重大错报风险, 使审计人员面临的审计风险增加。 二、被审单位的盈余管理动机 在实际工作中, 被审单位管理当局为了自身业绩评价、为了维持股票市价或筹资等目的进行盈余管理, 可能会高估收入、也可能会低估费用, 但是利用不确定的公允价值计量来进行盈余管理更具隐蔽性。公允价值计量的不确定性可能使管理当局根据公司的需要高估或低估公允价值。若低估了资产的公允价值, 则会产生公允价值变动损失, 从而使企业利润降低, 站在谨慎的立场上, 报表使用者会得到较为保守的盈利能力指标, 传达的是更为稳健的信息, 这样, 报表使用者投资失败的可能性降低, 从而也降低了审计人员被诉讼的风险。但是, 如果被审单位的管理当局有业绩考评任务, 或者在资本市场上有融资需求, 公司就更倾向于恶意地高估资产的公允价值, 较高的公允价值会使资产负债表项目高估, 同时产生公允价值变动收益, 增加公司的净利润, 造成公司财务状况和经营成果都强势的假象, 如果报表使用者在进行决策时采用了这些会计信息, 可能会造成很大的损失, 报表使用者基于深口袋理论, 很可能将投资失败的责任直接归咎于审计人员, 这也是报表在审计前就存在的重大错报风险。因此, 审计人员在面对公允价值变动收益时, 就需要投入大量的精力来收集充分、适当的审计证据, 对被审单位提供的公允价值是否合理、公允提供鉴证结论。 三、审计的自身限制 注册会计师审计是判断公允价值计量是否可靠的最后一道保障, 审计人员需要站在超然独立的第三方的角度判断被审单位的公允价值是否合法、公允。但是作为注册会计师, 可能会面临着一系列的限制: 1. 公允价值来自于被审计单位会计人员的估计, 那么审计人员就需要获取被审单位进行估计的相关资料、依据, 如果被审计单位拒绝提供, 或提供了伪造的资料, 那么审计人员无法获得充分、适当的审计证据, 进而无法发表恰当的审计意见。 2. 审计人员为了在合理的时间内以合理的成本对财务报表形成审计意见, 在审计过程中, 就需要将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域, 并减少其他领域的审计资源。如果在重大错报风险评估过程中, 审计人员根据已有的信息判定公允价值变动损益的重大错报风险较低,