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企业合并经济动因与会计规范导向 　　摘要：本文认为，财务性合并易于导致粉饰财务报表和会计信息虚假的恶劣后果，会计规范应适应社会经济发展的要求，主要对财务性合并的会计处理进行规范和监管。应建立健全当前我国的企业合并会计规范，重点对财务性合并的会计信息特征描述以及会计处理方法的限定；加强政府对企业合并的会计监管，重点对财务性合并实施严格的信息披露审批制度。 　　关键词：企业合并　经济动因　财务性合并　会计监管 　　 　　一、企业合并的经济动因及其实质差异分析 　　 　　(一)企业合并定义当今世界合并作为企业进行资本经营的一种有效途径，正呈现出方兴未艾之势(朱宝宪等，2003；李明辉，2002)。分析虽然我国经济改革起步较晚，但上市公司中的典型合并案例至今已很多。《国际财务报告准则第3号――企业合并》将企业合并定义为：将单独的主体和业务集合为一个报告主体。我国2006年颁布的新企业会计准则，将企业合并表述为：将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一般企业合并的结果，是一个主体获得一个和多个其他企业(不包括其他非企业主体)的控制权，包括一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权，吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的各种交易或事项。企业合并有着一些不同的形式，但企业合并的形式与其经济实质，主要是取决于合并的经济动因。 　　(二)企业合并的形式企业合并是合并各方出于各自利益考虑而进行的选择，有着很多不同的途径和形式，因而可以按不同的分类标准进行分类(陈共等，1996；王亦平等，1999；杨洛新等，2006)。目前主要有：按合并双方产品与产业的联系，可分为横向合并、纵向合并、混合合并；按实现合并的方式，可分为承担债务式、现金购买式和股份交易式合并；按涉及被合并企业的范围，可分为整体合并和部分合并；按企业合并双方是否经过友好协商，可分为善意合并和敌意合并；按合并交易是否通过证券交易所，可分为要约合并与协议合并；按是否利用目标公司本身资产来支付合并资金，可分为杠杆合并和非杠杆合并；此外，按照企???合并的途径，还可分为吸收合并、创立合并和控股合并等。我国《企业会计准则――企业合并》，将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型，并分别就这两种不同形式的企业合并进行了相应的规范。参照我国《企业会计准则――基本准则》“实质重于形式”的原则规范，不难看出进行该分类的目的，在于根据企业合并的类型判断其经济实质，并进而对其会计处理进行规范。笔者认为，企业合并的经济实质主要是由其合并的经济动因所决定的，与其实现合并的途径或形式之间并不存在必然联系。 　　(三)企业合并的经济动因企业合并有着复杂的动因，在我国还可能因政府意图而发生(罗文标等，2004；缪白，1997)。但企业合并作为赢利性组织的经济活动，对经济利益的追求是其主要动因。概括而言，企业合并动因主要包括以下方面：一是扩大企业规模、增强竞争实力。在竞争性经济条件下，企业只有不断发展，才能持续生存。企业的发展可以通过内部投资新建方式扩大生产能力，或通过合并获得行业内原有生产力等方式进行。比较而言，合并是一种效率较高的方法。二是开展多元化经营，实现战略重组，获取新的发展机会。多元化经营可以通过内部积累和外部合并两种途径实现，在多数情况下合并途径更为有利，也更易于收到立竿见影的效果。三是获得特殊资产，分散风险、稳定收入来源、增强企业资产的安全性。如通过合并获得土地资源、专有技术、专门人才、商标、品牌等无形资产。四是改善企业财务状况，以有利于企业筹资。如通过合并现金充裕而负债比率低的企业，可以改变合并企业的财务状况，也可以提高企业的举债能力。五是获取节税利益。在现实社会许多国家的税法和会计制度经常会使具有不同纳税义务的企业通过合并可获利。如衰落行业的一个亏损企业被另一个行业的厚利企业合并，其利润可以在两家企业之间分享，可以大量减少纳税义务。六是降低代理成本。在企业所有权和经营权相分离的情况下，经理是企业决策和控制的代理人，而所有者作为委托人成为风险承担者，由此造成的代理成本包括契约成本、监督成本和剩余亏损。通过企业内部组织机制安排、报酬安排、经理市场和股票市场可以在一定程度上减缓代理矛盾，降低代理成本。通过公开收购或代理权争夺而造成的接管，将会改选现任经理和董事会成员，从而为最后的外部控制机制解决代理问题，降低代理成本。如果以诱导或催化合并主体进行合并行为的经济动因为依据，可进一步将上述各类企业合并归纳概括为：扩张性合并。是企业主要出于事业发展的考虑而进行的合并。一般而言，以扩张性动因为主的企业合并，虽然不能保证其会计信息的绝对真实，但一般不会出于融资的原因而粉饰财务信息，从而也不会导致严重的误导资源配置的后果。财务性合并