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对总分机构之间财税关系初步探讨 　　摘要：分支机构在企业扩大经营规模、增强业务能力过程中起着重要的作用。随之而来的财税问题也日益复杂。只有综合运用法律、会计、税务专业视角进行全盘考虑，才能找到最佳方案。 　　关键词： 总分机构； 法律； 会计； 税务 　　一、总分机构的界定 　　总机构是指依法设立的企业法人。具体包括：有限责任公司、股份有限公司、非公司制企业法人。 　　分支机构是指总机构依法设立的非独立法人机构。例如：分公司、分厂、分店、分行等。子公司是企业法人，不是分支机构。 　　二、核算方式 　　会计工作组织形式，按企业与所属单位之间的经济管理体制不同，分为独立核算和非独立核算。独立核算是指对本单位的业务经营活动过程及其成果进行全面、系统的会计核算。非独立核算又称报账制，是把本单位的业务经营活动有关的日常业务资料，逐日或定期报送上级单位，由上级单位进行核算。① 　　（一）在会计上 　　独立核算的总机构或者分支机构都是会计主体。根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第四条规定，独立核算必须同时具备：在银行开设结算账户；独立建立账簿、编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件。 　　非独立核算的分支机构不是会计主体，只是总机构的报账单位。 　　（二）在法律上 　　根据《企业法人登记管理条例施行细则》第十四条（六）规定，所有的企业法人应当实行独立核算。所以《公司登记（备案）申请书》、《非公司企业法人登记（备案）申请书》没有“核算方式”栏可供选择。 　　分支机构可以根据实际情况选择核算方式。所以《分公司登记（备案）申请书》、《营业单位登记申请书》设有“核算方式”栏可供选择。因此办理税务登记时，《税务登记表》“核算方式”栏应根据《分公司登记（备案）申请书》、《营业单位登记申请书》填写。已经成立的分支机构需要变更核算方式的，先变更工商登记并取得《核准变更登记通知书》，然后填写《变更税务登记表》等资料办理变更。 　　（三）在税务上 　　分支机构无论选择独立核算或非独立核算，都必须进行税务登记或补充信息采集。2015年10月1日起实行“三证合一”登记制度改革，新设立企业不需领取税务登记证。但应在领取营业执照后15日内，将相关资料报送税局备案，并进行税种核定。 　　税种核定很重要。有核定的，就要根据税种和期限进行申报纳税，当期没有经营行为的税种也要零申报。没有核定且未发生纳税义务的，就不用申报纳税，当然也不用零申报。至于同一纳税人的企业所得税，被国地税局同时核定的现象也是屡见不鲜。 　　非独立核算的分支机构已经有税种认定的，向税局提交《非独立核算分支机构合并申报认定表》等申请材料，经过审批后可以由总机构统一进行申报。未经审批有发生纳税义务的，即使之前没有进行税种认定或者没有核定该税种，也要向所在地税局进行申报纳税。例如：跨县设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售②，受货机构向购货方开具发票或向购货方收取货款③，即产生增值税“视同销售”环节的纳税义务。由受货机构向所在地税务机关申报缴纳增值税，否则由总机构统一申报缴纳增值税。非独立核算的分支机构如果是受货机构，此时必须向所在地的税局申报纳税。 　　三、申报纳税 　　（一）增值税 　　固定业户的总分机构不在同一县的，通常是向各自所在地的税务机关申报纳税。但是根据《关于固定业户总分机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）规定，经过省级国家税务局审批同意，分支机构也可以由总机构申报缴纳。 　　分支机构只有实施独立核算，才符合《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）第四条的规定。但是，云国税发〔2006〕2号《增值税一般纳税人跨地区设置非独立核算分支机构增值税管理办法》规定，非独立核算分支机构可以是增值税一般纳税人。分支机构要成为增值税一般纳税人，部份税局还要求提供总机构为一般纳税人的证明。 　　（二）营业税 　　分支机构应为营业税纳税义务人，与其核算方式毫无关系。提供应税劳务的纳税地点为税务登记地；提供建筑业应税劳务的纳税地点为劳务发生地；转让、出租土地使用权的纳税地点为土地所在地；销售、出租不动产的纳税地点为不动产所在地。 　　（三）企业所得税 　　1.总分机构跨地区（指跨省级） 　　根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告〔2012〕57号）规定，总机构只要跨地区设立一家不具有法人资格分支机构，就是汇总纳税企业。总分机构应分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。 　　就地分摊缴纳企业所得税（分蛋糕）采用“T”字切割法。不是所有的分支机构都能够参与分蛋糕，只有产生增值税、营业税税收贡献（具有主体生产经营职能）的二级分支机构才有资格。至于三级分支