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纳税人诉讼可行性研究 　　摘要：纳税人诉讼在一定程度上即是否给予、在何种程度上给予纳税人原告资格的问题。在我国当前社会背景下，由于法律依据有所不足，以及行政权与司法权的界分要求司法审查保持适度的理性和克制，纳税人诉讼完全放开的法律条件尚不成熟。笔者建议，构建我国的纳税人行政诉讼制度，可以从两个方面入手：一方面，可通过扩张解释突破传统的诉之利益理论，赋予纳税人以行政公益诉讼原告资格；另一方面，也要对纳税人原告资格作出必要限制，并通过前置审查程序，限缩纳税人诉讼的范围。 　　关键词：税收；纳税人；纳税人诉讼；可行性；原告资格 　　中图分类号：D925文献标志码：A文章编号：1001-862X（2017）03-0114-005 　　一、纳税人诉讼的性质及纳税人之界定 　　纳税人诉讼的含义有广义和狭义之分。与税收立法、税款征收和税款使用三个阶段纳税人权利保护相对应，完全意义上的纳税人诉讼包含违宪审查、税务行政诉讼和作为行政公益诉讼的纳税人诉讼三类。在我国当前阶段，作为税收征收行政行为相对人若对税收征收行为不服，可以通过对税收征收行为提起行政诉讼方式进行救济，这目前已不存在法律上的障碍。就税收立法而言，因我国不存在欧美国家的宪法诉讼制度，故违宪审查不在本文讨论范围之内。本文所讨论的“纳税人诉讼”是特指纳税人对税款使用行为提起的行政公益诉讼，也即狭义的纳税人诉讼，通说认为其含义是指“一定公共区域内的居民以纳税人的身份，所提起的禁止公共资金违法支出的禁止令请求诉讼”[1]。 　　纳税人诉讼中，原告必须基于纳税人的身份起诉，纳税人这一身份特征，正是纳税人诉讼之所以称为“纳税人诉讼”的关键所在，也是研究纳税人诉讼的逻辑起点。第一，纳税人是财税法学、宪法学意义上的权利与义务统一的主体。根据税收价格说，税收是纳税人为享受国家提供的公共产品和公共服务而支付的对价，纳税人让渡自己的部分财产权，用以换取国家和政府公共产品和服务的提供。既然税收是作为“对价”，纳税人在履行义务的同时，也必然享有相应的权利。纳税人与国家之间是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，这种法律关系是一种公法上的债权债务关系，主体双方互享权利，互担义务，互有请求权。就纳税人而言，为了享受国家提供的公共产品和服务，必须以税款缴纳形式为一定支付，同时，纳税人也取得了相应的公共产品和服务的“债”的请求权。第二，纳税人是宪法意义上的概念，而非作为行政法规的税收征管法意义的概念。从这个意义上讲，纳税人也并非单指直接支付税收的人，不仅包括基于税法规定、负担具体纳税义务的纳税人，还应包括实际负担税收的负税人，或者称之为实质纳税人。第三，理解纳税人的概念，要在国家与社会的关系中去领会。在当今的时代，社会形态更大程度上表现为国家与社会二者的融合。由于国家和社会都存在治理失效的可能，所以国家与社会互相需要，二者是一种合作互补的关系。在一定意义上讲，纳税人通过纳税人诉讼方式以私权制衡公权，使得纳税人得以在司法救济的保障下，运用私权利去制约国家和政府的公权力，是公民国家与市民社会之间联系的桥梁和纽带，是实现新型社会治理的重要途径。 　　二、完全放开纳税人诉讼原告资格的障碍 　　纳税人诉讼制度的构建，既与一国的经济社会发展阶段相关，也与国民的文化传统与法治意识相关，更与一国总体的法律体系配套情况相关，是一个系统工程。英国、美国、日本等国家的纳税人诉讼制度发展表明，纳税人诉讼在一定程度上即是否给予、在何种程度上给予纳税人原告资格的问题。目前，构建我国的纳税人诉讼制度，完全放开纳税人原告资格，尚存在以下障碍： 　　（一）纳税人诉讼完全放开的法律条件尚不成熟 　　行政公益?V讼是因为行政机关的违法行政行为或不作为破坏公共利益而提起的诉讼。[2]“包括公益诉讼在内的公益法律行动的运行逻辑前提是，既有的制度规定的权利保护状态是大前提，现有的权利或利益受损害但是在法律上受到不公平、不正义的待遇是小前提，而通过法律对这样的权益进行保护的社会公益需求是一种现实存在或者综合性前提条件，涵盖着对大小前提权利保护状态的改善性变革实践的社会行为意图。”[3]当前，虽然纳税人的社会公益需求和上面所述的“小前提”存在，即纳税人的基本权利受到违法公共财政资金支出行为的损害，且现有的法律并未像其他受到具体行政行为损害的合法权益一样给予救济，纳税人行使其用税监督权的呼声，以及公共财政资金违法支出的现状，均表明二者的矛盾需要以公益诉讼的方式来解决。但另一方面，纳税人诉讼运行的大前提还需要更加明确，纳税人公益诉权还需要更有力的支撑。我国《宪法》未规定纳税人的基本权利，纳税人权利缺乏规范性、系统性和可操作性。解决纳税人诉讼所面临的法律上的困难和障碍不可能一蹴而就，且需要各项配套制度措施的跟进与完善，为此，完全放开纳税人诉讼的条