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从关注税会差异出发提高税务稽查效率 税务稽查是一项需要综合运用税收、财会、法 律知识和经验进行职业判断的专业工作。如何确定企 业的税务风险并准确地寻找稽查突破口，是做好税务 稽查工作的关键。而税会差异在任何情况下都应当是 税务稽查工作重点关注的内容之一。本文对由税会差 异造成的税款漏缴少缴及未能及时上缴等情况进行了 分类阐述，并提出了相应的解决办法，希望能够引起 广大税务稽查人员的重视。 一、税会差异的概念 税会差异反映的是国家利益与企业利益之间的经 济博弈关系。税法与会计制度作为两个不同的领域， 虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象 不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人必须 按照会计准则要求进行会计核算，同时也要严格遵守 税法的规定进行税款的缴纳。由于存在税会差异，财 务人员必须在会计核算的基础上按照税法的规定进行 纳税调整。 然而在实践工作中，笔者发现，未能正确处理税 会差异是很多企业未能及时、足额上缴税款的重要原 因之一。因此，税务稽查人员在稽查过程中首先应当 将目光聚焦在会计收入与费用的确认和应税收入与费 用的确认存在差异的地方。 二、税务稽查中应当关注的两类税会差异 （一）暂时性差异 税会差异可分为暂时性差异和永久性差异。暂时 性差异主要源自于税法和会计上对于收入和费用确认 的时点差异。具体包括：（1）对于某些收益会计上确 认的时间早于税法上确认的时间。（2）对于某些费用 或损失会计上确认的时间早于税法确认的时间。（3 ） 对于某些收益会计上确认的时间晚于税法上确认的时 间。（4）对于某些费用或损失会计上确认的时间晚于 税法确认的时间。 虽然暂时性税会差异并不影响企业上缴的税款总 额，但是税款缴交滞后会造成国家对货币资金时间价 值的损失。因此，在税务稽查中，稽查人员仅需要重 点关注上述差异中的第（2）和第（3）点，确保税款 的及时上缴。税务稽查人员需要重点关注企业是否存 在尚未满足会计收入确认条件而在会计上做往来挂账 处理，但其行为已符合税法中关于收入认定的情况， 此类情况主要表现为：（1）特殊销售方式的确认；（2） 特殊销售业务收入的确认;（3）特殊劳务收入的确认。 例：根据税法规定，销售商品属于预收款方式的，在 发出商品时确认收入。对此，税务稽查人员需要尤其 关注企业的往来挂账。往来挂账属于会税暂时性差异 出现的“高危科目”，针对这一情况，税务稽查人员必 须对企业往来账中发生额较大或性质特殊的业务进行 逐笔审查，调阅该项业务的合同或其他原始凭证，深 入了解该业务的实际情况并对其性质进行判断，确认 是否存在漏缴税款的情况。 本文针对往来挂账中隐藏的税款未能及时上缴进 行举例说明。 【例1】未实现租赁收入挂往来账。税务稽查人 员在对A公司进行税务稽核时发现，由于业务特殊， A公司的资金往来基本都是先通过应收账款挂账，1? 2个月满足收入的确认条件时，冲减应收账款，确认 主营业务收入。这样的往来挂账方式给企业的利润调 整留下了很大的空间。因此税务稽查人员将A公司的 往来账作为审查的重点之一，对A公司挂账时间长及 挂账金额较大的往来账进行逐笔核查。通过详细审查， 稽核人员发现，A公司在确认主营业务收入时虽然比 实际收到资金的时间滞后，但均属于同一期间，并不 影响当年相关税款缴交的及时性。之后，税务人员又 对其他往来账进行了审查，一笔1500万元的预收账款 的挂账进入税务稽查人员的视线，由于A公司最常用 的往来挂账科目为应收账款，因此该笔预收账款的出 现显得非常突兀。根据会计凭证显示，B公司于2010 年11月将1500万元通过银行转账的形式转入A公司。 A公司做会计分分录： 借：银彳了存款1500 贷:预收账款1500 由于金额巨大且该笔业务不属于A公司的常见业 务，税务稽查人员对该笔往来账进行了深入调查，调 阅了该项业务的合同。合同显示，A公司与B公司于 2010年10月签订租赁协议，A公司承诺将其2015年 10月施工建成的办公大楼一层以每年375万元的价格 出租给B公司，租期4年，每月租金31.25万元，租 金于每月月末确认为租赁收入，租赁期间为2015年 10月起至2019年10月止。由于A公司在施工过程中 资金紧缺，租赁协议中A公司要求B公司将未来4年 租金共计1500万元一次性提前支付。 A公司计算缴纳营业税时，未将该1500万元计入 营业税的计税范畴（该地区未纳入“营改增”范围）。 1500万元预收款属于预收性质，尚未满足会计准则中 关于收入的确认原则，而协议中关于自2015年10月 起每月末确认租赁收入的条款完全遵守了企业会计准 则，企业会计人员的相关账务处理正确。然而，A公 司会计人员忽略了营业税法中关于营业税纳税义务发 生时间的确定，即上文归纳的造成税会暂时性差异中 的第（3）点。根据