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商业银行会计选择行为分析 商业银行是以货币为经营对象，以资金融通为基本业 务范畴的经济实体。与其他企业相比，商业银行的会计处 理方法和财务报表的编制、披露，都有其特殊的一面。在 经济全球化的趋势下，在我国市场经济建设进一步深入的 进程中，商业银行以上市作为其疏通资本补充渠道，完善 经营管理机制，增强抗风险能力的基本手段，己经逐步得 到各方的认可。因此，有必要对商业银行会计选择行为的 特点做一个较为系统的分析，以满足投资者、监管部门等 各利益关系人的需要，并进而从整体上规范我国商业银行 的经营管理行为。应该特别强调的是，由于经济事项和会 计自身的不确定性，在一定可选择空间下的会计选择行为 是客观存在的，甚至是必要的。因此，本文的讨论都是在 合法、合规或者合理的前提下，对商业银行会计选择行为 进行分析。 一、商业银行会计选择行为的动机分析 会计学界对企业会计选择行为的研究，己经有相当长 的时间，特别是实证会计的研究方法被引入以后，得到了 很多富有启发意义的结论。瓦茨和齐默尔曼通过总结实证 会计研究成果，将影响企业会计选择因素概括为三类，即 奖酬计划(B onusplan)、债务契约(DebtC ovenant)和政治 成本（Politi calCost） o他们认为，企业经理人员的个人收 益一般是与企业的经营情况，特别是盈利等会计指标紧密 联系的，因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润 的动机；负债经营被普遍地认为是企业理财的基本手段， 甚至是管理当局开拓进取精神的体现，而债权人为维护自 身的利益，往往会在债务契约中加上许多限制性条款，为 此，企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务状况 以满足债务契约的动机；另一方面，政府及监管机构出于 控制经济资源、分享经济收益、稳定市场秩序等考虑，会 通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响，促使企业 管理层或者游说政府，使其采取有利于自己的政策措施， 或者通过一定的选择行为来迎合政府的监管。上述这种框 架对于我们分析商业银行的会计选择行为具有很大的借鉴 意义，它因此构成下文展开分析的基础。 我们同时要看到，商业银行的经营管理还有其特殊性 主要表现在，（1）商业银行以吸收的存款为其资金运用的主 要来源，其资产负债率普遍较高；（2）高负债率的同时，商 业银行的资本金也十分庞大，股东数量多且相对分散，大 股东往往持有较小的比例就能控股；（3）债权人（主要是存 款人）数量巨大且极为分散，除了确保支付、到期还本付息 外，债务契约对商业银行的约束力普遍很小；（4）资金融通 的信用基础条件不平衡，导致商业银行的大量贷款可能成 为账面上的“死账”，资产的质量状况将直接影响银行的未 来盈利和发展；（5）金融业务创新层出不穷，商业银行会计 即要应付原本就不确定的经济事项，又要面对不断创新的 新业务，大大提高了商业银行会计的不确定性，为会计选 择开辟了广阔空间；（6）作为现代经济核心的金融业，特别 是商业银行，防范风险和加强监控成为政府监管的重要内 容，同时，商业银行一旦上市，证监会也随之成为商业银 行的监管部门，多头共管成为商业银行经营管理的重要特 征；（7）与企业会计不同，商业银行会计在银行业务中属于 一种基础的事务性工作，重复性高，凭证成千上万且表现 为单式的记账形式，会计与财务相对分离，年度审计仅仅 面对财务资料，许多审计程序难以全面展开；（8） “一级法 人，分级管理”的经营管理体制，造成商业银行的财务管 理具有集团财务的特征，内部的代理人问题比较突出，由 总行集中披露的财务信息具有很强的概括性和淹没性。 商业银行经营管理的特点决定了其相应的会计选择动 机具有两个鲜明特征：一是债务契约的约束力较小，二是 应付各方监管的压力很大。此时，为了谋求个人优化的经 济效用，下述动机便成为商业银行管理当局会计选择行为 的根本出发点： 1、扩张资产规模。高负债意味着高风险，而规模大往 往被认为抗风险能力强，因此，千方百计扩张资产规模成 为商业银行的强烈追求。同时，商业银行经营的特点（如在 信用基础上的存贷款扩张效应），也给商业银行扩张资产规 模创造了条件； 2、 平衡利润收益。高风险是商业银行经营的重要特征， 与之对应，人们通常把经营是否稳健，作为衡量商业银行 成功与否的一个标准。这样，避免会计年度的收益水平剧 烈波动，平衡各期的利润收益便成为商业银行会计选择的 动机之一； 3、 迎合“达标”要求。央行、财政、税务、证监会以 及各级政府等机构的“齐抓共管”，给商业银行（特别是上 市银行）的经营管理以很大的压力，有关资本充足率、资产 流动性、资产构成比例、贷款集中度以及资产收益率、收 益费用率等等指标，都构成商业银行实施一定选择行为的 目标； 4、 筹划税收水平。目前国内的商业银行不存在偷逃税 收的动机，但是