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构建企业国有资产内部审计制度 ［摘要］本文主要是针对当前国有企业内部审计 本质异化，无法有效维护国有资产权益的现象进行了研究。 作者首先分析了内部审计的本质，然后分析了国有企业中内 部审计的异化现象。国有企业的二元性及双重身份为国有企 业内部审计本质的实现创造了有利条件，使得国有企业内部 审计部门拥有了既代表国家对国有企业进行监督，同时又协 助管理层履行控制职能的双重身份。本文建议我国应全面构 建以保证企业国有资产保值增值为根本出发点和目的的 “企业国有资产内部审计制度”。文章给出了国有资产内部 审计的概念，分析了构建‘企业国有资产内部审计制度”的 措施以及面临的困难。 ［关键词］国有企业；国有资产；内部审计制度 ［中图分类号］F239［文献标识码］A［文章编 号11006-0863 (2013) 03-0076-05 一、国有企业内部审计的本质 (一)内部审计本质观综述及其错误认识 企业内部审计工作完全不同于其他任何职能工作，必须 要明确内部审计应代表谁的利益，站在谁的角度实施审计活 动，这是内部审计的本质问题，是内部审计理论与实践的核 心基础。然而，审计界在这个关键问题上恰恰认识不足，甚 或故意采取模糊战略，导致内部审计理论与实践出现重大缺 陷。 刘实认为，对企业内部审计本质的研究主要有三种观 点：查账论、监督论、评价论。他认为，用“查帐”来概括 本质显得过于片面和肤浅，受托经济责任关系并不能推演出 审计是经济监督这一结论，经济监督不是企业内部审计的本 质特征，认为评价论是一个飞跃。［1］后来，有人依据内部 审计的新定义又加上了保证和咨询论。［2］但是，这些都是 关于内部审计的工作或职能归类，没有触及内部审计的本质 方面，即内部审计是代表谁、针对谁进行所谓的查账、监督、 评价、保证和咨询等工作。 有人从受托经济责任角度研究了内部审计的本质，认为 内部审计的本质是保证受托责任有效履行的经济控制机制， 并将国际内部审计师协会(The Institude of Internal Auditors, IIA)关于内部审计的定义等同于内部审计的本 质。［3］但是他们都没有进一步做理论分析，没有研究内部 审计的本质特点，也不够具体；IIA关于内部审计的定义在 内部审计本质问题上采取了模糊的策略。有作者从公司治理 角度研究了内部审计的本质，认为内部审计作为一项监督与 评价机制，是公司治理结构中形成权利制衡机制并促使其有 效运行的重要手段，是公司治理结构中不可或缺的组成部 分，进而分析了董事会主导的内部审计、监事会主导的内部 审计、董事会监事会结合的内部审计等三种模式。［4］但是, 作者却忽视了一个最本质的问题，即内部审计到底是代表谁 的利益在公司治理中发挥制衡作用？这充分反映作者对这 一问题认识的模糊。有人也从公司治理角度研究了内部审计 的本质，认为内部审计的本质已由独立的经济监督活动转变 为以服务为导向的经济控制机制。［5］作者显然也忽视了内 部审计的代表性问题，因此，无法将内部审计的本质与公司 治理结构理论紧密结合起来，也无法从审计角度解决公司内 两个层次的委托代理关系的目标不一致问题。 （二）内部审计的本质 委托代理理论是建立在非对称信息博弈论基础上的，于 是产生了逆向选择风险和道德风险。防范风险最有效和直接 的办法之一就是让委托人强化对代理人的监督，审计自然就 成为代表委托人对代理人进行监督的工具。谁是委托者，审 计就应该代表谁的利益。对企业来讲，所有者永远是首要和 最终的委托者。对内部审计而言，就是要全面维护所有者的 利益，代表所有者对公司实施控制。内部审计绝不可能、也 不应该代表管理者的利益。这就是内部审计的本质属性。 有人错误地认为只有注册会计师审计是代表所有者监 督管理者，而内部审计则是为管理者服务的。内部审计最早 脱胎于国家审计。“国家审计工作是统治阶级加强奴隶主专 制主义的必然结果。审计人员的威势是从附着王权而来的。 审计机关的主要职责是从经济角度监督各级官吏是否尽忠 于国王，是否代表了以国王为核心的奴隶主统治集团的经济 利益，是否充分发挥了国家机构的经济管理职能。它打着国 家的旗号，履行着奴隶主阶层赋予的特殊职能，其本质是奴 隶主专政的工具”。［6］现代国家审计也是如此，尤其是西 方议会制下的国家审计体制。随着民间经济组织规模的扩大 和复杂化，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计、企 业审计等服务于组织内部的审计应运而生，但是审计作为所 有者代表的性质丝毫没有改变。因此，注册会计师审计、国 家审计、内部审计的本质是完全一致的，区别只是表现方式 不同而已。 因此，国有企业内部审计的本质是代表国有产权管理部 门对公司的经营管理进行监督的工具。 二、内部审计本质的层级矛盾性及其影响 （一）内部审计本质的层级矛盾性 受