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全面预算发展趋势——战略导向全面预算（上） 作者： 来源： 一、传统全面预算体系的局限性 1911 年，美国工人出身的泰罗 （ F.Taylor ，1856-1915）发表 《科 学管理原理》一书，标志着管理科学发展史上的重要阶段-科学管理 （又称“泰罗制”）的诞生。科学管理的中心问题是提高劳动生产率， 主要方法是标准化（制定合理的日工作量，使工人掌握标准化的操作 方法，使用标准化的工具、机器和材料，在标准化的工作环境中操作） 以及采用刺激性的工资报酬制度（即制定合理的工作定额，实行差别 计件制，完成任务正常报酬、未达到标准低酬、超标准高酬）。科学 管理一经产生，迅速在美国许多企业得到广泛应用。为配合科学管理 的应用，标准成本（standard cost ）、预算控制（budget control ）、差 异分析 （variance analysis ）等专门方法于是引进到成本会计体系之中。 1922 年著名学者麦金西的《预算控制》一书问世，该书较为系统地 阐述了实行科学的预算控制方面的问题。在 1922 年美国全国成本会 计师协会第三次会议上，还以 《预算的编制和使用》为专题展开研究， 这次会议的研究成果不仅把对有关“预算控制”方面的内容引向深入， 而且掀起了 1923 年至 1929 年全美会计师与工程师协同研究预算控制 问题的高潮。这些表明，预算作为一种管理方法在二十世纪二十年代 初已经产生。 “实际上到1925 年，所有管理会计实践已经得到了 发展：为人工、材料和制造费用设置了成本帐户；为现金、收入和资 本编制了预算；弹性预算；销售预测，标准成本，差异分析，转移价 格和部门业绩的评价，这些实践已经展示企业发展的复杂性和管理人 员对信息的需求。”美国著名的管理会计学家罗伯特。S. 卡谱兰在 其名著《管理会计的兴衰》中的这句话就是当时预算管理实践以及其 他管理会计实践的概括总结。但是，应当指出，由于当时企业环境相 对稳定，市场基本处于卖方市场，企业之间竞争不激烈，所以预算的 职能主要是控制，故当时将预算这种管理方法称为“ 预算控制 （budget control ）”。 目前，国内外企业广泛应用的全面预算体系完全脱胎于 20 世纪 的预算控制方法，笔者称之为传统全面预算。虽然较之于早期的预算 控制在体系上更严谨、更完整，但就当今企业环境来讲，具有明显的 局限性： 1 、传统全面预算没有战略导向。传统全面预算具体由经营预算、 财务预算和长期投资（资本支出）预算三部分构成。首先它以长期销 售预测或目标利润为依据，编制资本支出预算和经营预算，而经营预 算则以销售预算为起点，按照以销定产原则进行编制，最后，根据资 本支出预算和经营预算编制财务预算。由此我们不难发现，传统全面 预算忽视了战略的存在，它假定企业未来继续生产原有的产品并且未 来产品的销售是可以预测的，在此基础上，以销售预测或目标利润为 依据，编制资本支持预算、经营预算和财务预算，以保证未来的生产 能力满足市场对生产的要求，并用以控制经营活动和财务活动，保证 资金的有效筹措和使用，实现目标利润。这显然是在企业外部环境相 对平稳，市场竞争不很激烈，企业单纯以实现利润最大化为目标下的 逻辑。在当今企业高度重视竞争优势和战略管理的形势下，这种逻辑 失去了存在的基础。 2 、传统全面预算编制依据片面。传统全面预算编制依据是长期 销售预测或目标利润。从当今企业竞争环境来看，这是非常片面的， 在实践中会各企业带来严重的不良后果。主要是可能引发短期行为， 不利于对企业长期竞争优势的培育和维护。 3、传统全面预算中的成本预算缺少坚实基础。成本控制是全面 预算管理的重要内容。在成本预算的编制上，传统全面预算对于产品 的直接成本按照标准成本进行确定，而对于制造费用以及销售管理费 用，则没有严格的标准或编制基础。这在企业产品直接成本在事实上 为主要成本（prime cost ），而制造费用以及非制造成本比重很低的 历史条件下是可行的。但是，随着知识经济的发展，在高级制造系统 下，据美、日成本资料显示，成本构成中直接材料所占比重不足 20% ， 工资所占比重不足 10%，其余大部分为知识资源的消耗和一般费用的 消耗。由于大量的费用失去了预算的基础，给预算的科学性带来了严 峻的挑战。 正因为传统全面预算存在的上述问题，从而给企业的预算管理实 践带来了严重的影响。据国外资料介绍，美国有 60%的企业