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从自产货物的捐赠谈谈视同销售的所得税处理( 2006年第11期) 2007年09月26日10:41:10 编辑：金冈 来源：江苏国税网 口 奚振航 根据现行所得税政策，自产货物的视同销售应作为收入申报相应的所得税。 但在会计处理上由于没有经济利益的流 作收入处理，这就形成了税收与会计处理上的差异问题。 对于这一行为所涉及的应纳税所得额的调整数， 实际操作中存 议。本文从自产货物捐赠中应调整所得额的计算入手，谈谈视同销售所得税处理的原则。 “视同销售”是税收上的一种专业术语。它是指对某些特定业务，企业或纳税人在会计上不作为销售核算，而在税 销售确认收入申报缴纳有关税金的商品或劳务的转移行为。 与普通的销售行为相比，由于它没有给企业带来直接经济利益 切地说是现金的流入)，但是从税收的角度认为这种行为又具有了销售实现的某些特征，如自产产品用于在建工程等， 特殊的销售行为。 对于视同销售，《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字［ 1996 ］ 79号文件和《企业股权投资业务若 问题的通知》［国税发(2000) 118号］规定有： 纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理； 纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同规定留归企业所有的，应作为收入处理； 企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利 面时，应视同对外销售处理； 企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产 配购股票，应在交易发生时， 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理， 并按 认资产转让所得或损失。 另外，在《财政部 国家税务总局关于印发〈关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)〉的 会【2003】第029号)中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业 购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。 但对涉及的该部分视同销售货物的应纳税所得额调整金额的计算，除财会【 2003】第029号外，其他文件均未予以 【2003】第029号文件中对调整额计算的表述为： “因捐赠事项产生的纳税调整金额 =（按税法规定认定的捐出资产的公允价值一［按税法规定确定的捐出资产的成本 一按税法规定已计提的累计折旧 （或累计摊销额）］一捐赠过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的 外的相关税费｝ +因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额” 对上述纳税调整金额计算公式的文字表述本人没有任何疑议， 但在对“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额 实际执行中却存在着很大的争议。为将这一问题表述简单化，以数字来举例说明。 假定某企业将一自产货物用于对外捐赠，该产品成本价 6万元，市场公允价为 10万元。捐赠形式可能有 3种类型: 非营利性的社会团体对红十字事业等全额扣除项目的捐赠；（ 2）直接向受益人的捐赠；（3）扣除比例有限额限制（3 捐赠，假定经计算出的扣除限额为 9万元，无其他捐赠项目。 对上述捐赠行为，不管采用何种形式，会计分录都是一样的（为方便计算，不考虑所得税及其他附加税种）： 借：营业外支出（会计） 7.7万元 贷：产成品 6万元 贷：应交增值税 销项税金 1.7万兀 那么，在所得税纳税申报中，该捐赠项目所涉及的应纳税所得额的调整金额到底为多少呢？ 在第1种形式即全额扣除的情况下，根据上述公式: “应纳税调整的金额=（10 - : 6-0] — 0） + 7.7 - 7.7 = 4万元”，则由这一视同销售的捐赠业务所涉及的应纳税所 3.7万元（4 - 7.7 ）,在这种情况下，“税法规定允许税前扣除的公益救济性捐赠金额=因捐赠事项按会计规定计入当 出的金额=7.7万元”，这是目前我所了解到的所有所得税培训教材中共同认可的金额。但我认为这样的理解是错误的 根据财会【2003】第029号中的规定：“企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券 包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理”。我们不妨按照文件的 述会计分录作如下分解： 借：应收账款（或现金等） 11.7万元 贷：主营业务收入 10万元 贷：应交增值税 销项税金 1.7万兀 借：主营业务成本 6万元 贷：产成品 6万元 借：营业外支出（税务） 11.7万元 贷：应收账款（或现金等） 11.7万元 从中不难看出，在税前允许全额扣除的情况下，这一销售及捐赠行为所涉及的应纳税所得额为- 7.7万元（10-6 即纳税调整金额为 0