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论政府部门财务报告审计风险 摘要：审计风险是“如何审计”的核心要件之一，文章以经典审计理论为基础，以命题论证型取证模式为背景，提出政府部门财务报告审计风险的理论框架。对于政府部门财务报告中的财务信息审计风险，文章阐释了财务信息审计风险的本质、产生和防范；对于政府部门财务报告内部控制审计风险，文章阐释了什么是财务报告内部控制审计风险、财务报告内部控制审计风险是如何产生的、如何防范财务报告内部控制审计风险。 一、引言政府财务报告制度是国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”，作为政府财务报告制度重要内容的政府部门财务报告审计制度的核心问题之一是如何建构控制审计风险的制度安排，由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，其审计风险也包括财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险。从理论上厘清这两类审计风险是相关制度建构的基础。现有文献中，不少文献以企业会计报表审计为背景，研究其财务信息审计风险，但是，未发现有文献专门研究政府部门财务报告中的财务信息审计风险；少量文献以企业内部控制为背景，研究内部控制审计风险模型，未发现有研究政府财务报告审计或内部控制审计的文献涉及到政府部门财务报告内部控制审计风险，更没有专门文献研究这些问题。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，分别阐释政府部门财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险，提出各自的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计风险的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。二、文献综述政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，审计风险也由财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险组成。就财务信息审计风险来说，不少文献以企业会计报表审计为背景，研究审计风险相关问题，主要涉及审计风险的概念、审计风险模型、审计风险评估、审计风险的产生原因及其防范、审计风险对审计行为的影响等就财务报告内部控制审计风险来说，公认的审计取证模式仍然是风险导向，基于此，少量文献以企业财务报告内部控制审计为背景，提出了内部控制审计风险模型，Akresh上述文献综述表明，关于政府部门财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险的相关研究非常缺乏，现有研究不深入也不系统，总体来说，二者都缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。三、政府部门财务报告中的财务信息审计风险的理论框架本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计风险的理论框架，由于政府部门财务报告审计涉及财务信息和财务报告内部控制两类审计主题，因此，审计风险的理论框架也需要分别建构，为此，本文将分别阐释财务信息审计风险和财务报告内部控制审计风险的理论框架，这里先讨论财务信息审计风险的理论框架，主要内容包括：什么是财务信息审计风险，财务信息审计风险是如何产生的，如何控制财务信息审计风险。上述内容的讨论都是以命题论证型取证模式为背景。（一）什么是财务信息审计风险？财务信息审计风险就是与财务信息审计相关的风险，认知财务信息审计风险当然离不开对风险的认知，所以，首先讨论风险的本质，然后介绍和评述财务信息审计风险的主要观点。1. 风险的本质：既定目标未能达成而可能带来的损失根据现有文献，关于风险，有四种观点，“一是认为风险是损失性的可能性；二是认为风险是损失的不确定性；三是认为风险是实际结果与预期结果的偏离；四是认为风险是实际结果偏离预期结果的概率”问题的关键是，损失论与目标偏离论是否兼容呢？本文认为，二者具有兼容性，目标偏离论从风险原因角度认知风险，而损失论则从风险结果角度认知风险，正是因为偏离了目标，损失才会发生，如果达成了目标，则损失也就不会产生。所以，损失论和目标偏离论是异曲同工的。既然如此，就需要从目标和损失两个维度来认知风险，首先，风险表现为既定的目标没有达成，如果达成了目标，也就不会有风险；其次，正是因为既定的目标没有达成，与此目标相关的特定主体可能会发生损失。2. 财务信息审计风险主要观点之一：不当意见论目前，关于财务信息审计风险的本质，有不同的认识，主要的观点有两种，一是不当意见论，二是损失可能论不当意见论认为，审计风险是指审计人员对存有重大错报的财务报表进行审计后认为该重大错报并不存在，从而发表与事实不符的审计意见的可能性。或者表述为，审计风险是指当会计报表存在重大错报时，审计人员针对会计报表发表的不恰当审计意见的可能性。本文认为，不当意见论有两个缺陷，一是对审计风险的类型考虑不周全，二是对审计主体类型考虑不周全。