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澳大利亚企业的作业成本法应用条件分析 交易成本法是一种将交易间接成本分配给成本对象的成本方法。这是迄今为止最正确的计算方法之一。其与投资回报率 (Return on Investment) 、方差分析 (variance analysis) 一起被誉为20世纪会计理论发展中的三个最重要的创举 (Johnson, 1990) 。虽然使用作业成本法的初衷是对产品的成本进行核算, 但作业成本法的会计系统已经能够支持存货估价、产品和用户获利性的分析、与产品相关的决策 (如定价、自制或外购) 、产品和业务的设计或再设计等方面。其理论和其所产生的信息具有非常广泛的应用价值, 可广泛并系统性地用于企业或其他任何机构的人、财、物的管理, 如预算制定、成本控制和绩效评估等, 并由此产生了作业成本管理法、作业预算法等。 到底什么样的企业适合采用作业成本法?什么样的情况下, 企业应当改为采用作业成本法?这是本文所关注的问题。从已有作业成本法的研究来看, 文章、著作和案例数量繁多, 总结说来, 它们研究的内容包括作业成本法的定义、功能、优势和局限性、应用的领域以及如何实施等方面。但是, 迄今为止, 几乎没有发现对“什么样的企业适合采用作业成本法”的系统性研究。如果无法有效解决该问题, 有可能会产生滥用作业成本法的现象, 即一些不适宜采用作业成本法的企业采用了作业成本法。其结果可能使得作业成本法无法产生预期的效果, 或提高了作业成本法失败的概率, 造成不必要的经济损失。本文尝试结合企业的特征, 建立采用作业成本法的应用模型, 旨在回答作业成本的适用条件这一问题。 一、 作业成本法的经济性的决定因素:企业特征 显然, 作业成本法不可能适用于所有的企业, 而且随着企业某些特征的变化, 对作业成本法的适宜性也会发生变化。作业成本法就像一个减肥计划, 只有当你觉得衣服不合身时才会开始 (Rai, 1997) 。那么, 在什么条件下, 或者说具有何种特征的企业才会感到传统的成本核算方法是不适宜的、其成本管理体系需要改进?对采用作业成本法的决定因素可以从多个维度进行研究, 比如经济维度、心理维度、政治维度。各个维度可以产生不同的决定因素。从经济维度的研究可以避免不同国家和地区法律、文化、政治的影响, 从而使得研究结论的普适性更强。本文聚焦于采用作业成本法的经济性的决定因素 (economic determinants) 。经济性的决定因素代表了在对作业成本法进行投资评估过程中的经济合理性和成本效率性的判断依据。传统的产量成本法通常假定间接生产成本消耗和产量变化之间呈线性关系。但是, 当企业特征与这一假设条件偏离较大时, 传统成本法核算所形成的成本扭曲也较大, 严重失真的信息会造成企业管理决策的失误和经济损失。作业成本法的应用恰恰是为了纠正这种扭曲。不过, 以“作业点”为成本分配媒介在降低扭曲的同时, 也会面临较为复杂的核算体系和较高的核算成本。因此, 是否放弃传统的产量成本法、转而采用作业成本法取决于产量成本法所造成的扭曲程度以及这种扭曲给企业带来的损失。如果这种扭曲程度较大以及扭曲引致的企业损失较大, 则企业可以从作业成本法里获得的产出大于其投入, 那么其就应该适用作业成本法。所以, 这种扭曲程度以及扭曲引致的损失是采用作业成本法的应用模型分析的基准, 而与之有关的企业特征则是本模型中的关键变量。在本文中, 笔者提出了以下三个决定因素:产品的差异性、间接成本的重要性和产品市场的竞争性。对各因素的理论研究展开如下。 (一) 作业成本法能准确反映企业生产辅助成本的情况 产品差异性包括产品复杂性差异和产品产量差异。 产品复杂性的差异是指产品在工艺上和含零部件的数量方面的差异。在其他条件相同的情况下, 若产品甲比产品乙含的零部件多或者工序多, 则产品甲比产品乙复杂。产品复杂性差异存在于多产品的企业中, 其种类越多的企业, 该差异可能表现得越明显。 显然, 在生产单一产品的企业中, 所有发生的成本均可以直接地追溯到该产品, 产量成本法的核算不会发生扭曲。而在多产品企业中, 复杂程度不同的产品的数量越多, 产品的复杂性差异越大, 传统成本法产生的成本扭曲的可能性和幅度就越大。因为产品越复杂, 它需要的生产辅助活动就越多;产品复杂性差异越大, 其生产辅助成本的消耗情况就越复杂。这导致成本与产量没有直接的相关性。作业成本法通过其作业和成本动因, 能准确地反映产品的复杂性差异。比如, 当某企业某产品比其他产品更复杂、需要更多生产辅助的支持时, 作业成本法能够根据该产品所使用的各生产辅助支持 (即作业点) 的具体情况, 给其分配较多的间接成本。 产品产量差异是指企业不同产品在产量上有大有小。一个多种产品的生产企业几乎都会出现产品的产量差异。这种差异会随着新产品的问世或个性化产品的