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预计负债确认的问题探讨 一、 企业履行定期履行与或有事项相关的时效义务的概念 根据第13条。《企业会计准则》第四条的规定，相关义务符合以下条件的，应当视为估计损害。首先，义务是公司履行的当前义务。其次，履行义务可能会导致资产的经济利益泄漏。第三，义务的数额可以可靠衡量。 财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》 (2008) 对这三个确认条件进行了进一步的解释。其中:“该义务是企业承担的现时义务”, 是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务, 企业没有其他选择, 只能履行该现时义务。现时义务包括法定义务和推定义务。其中, 法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务, 通常是企业在经济管理与经济协调中, 依照经济法律、法规的规定必须履行的责任, 推定义务是指因企业特定行为而产生的义务, 企业的特定行为是指企业以往的习惯做法、已公开的承诺或已公开宣布的经营政策。“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”, 是指履行与或有事项相关的现时义务时, 导致经济利益流出企业的可能性超过50%但小于或等于95%。“该义务的金额能够可靠计量”, 是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。而合理估计是指该义务的金额存在一个连续的范围且该范围内各种结果发生的可能性相同, 或者是该义务的结果有多种情况且每种情况发生的概率可以可靠估计。 根据上述规定我们可以很容易地确认预计负债, 但预计负债的确认规定与现行会计准则关于负债的确认规定相矛盾, 从而导致会计理论难以解释, 会计实务难以操作。 二、 y公司的债务重组发生的保证 现行会计准则对预计负债的确认体现了谨慎性原则与相关性原则, 有利于保护信息使用者的利益。但是预计负债的确认条件比正常负债确认条件要宽松, 从而造成同等条件下只确认预计负债, 不确认正常负债的局面。这个问题在债务重组准则中的体现最为明显。下面以涉及或有应付金额的债务重组的事例对这一问题进行说明。 例:S公司为上市公司, 于2008年1月1日销售一批商品给Y股份有限公司, 商品的含税价款为351万元, 合同约定6个月后付款。付款期满后由于Y公司出现了财务困难无法按时支付货款。2008年7月1日经双方协议, S公司同意免去Y公司151万元债务, 将债务减至200万元, 并将偿还期限延长一年半, 从2008年7月1日起按2%的年利率收取利息。如果Y公司2008年12月31日实现盈利, 则从2009年1月1日起按5%的年利率收取利息;如果Y公司2008年12月31日未实现盈利, 仍按2%的年利率收取利息 (从现在的情况看Y公司在2008年12月31日可以实现盈利) 。协议规定每年年末支付利息, 200万元的本金于2009年12月31日到期时一次性还清。假定债务重组中未发生其他相关税费。 根据现行会计准则的规定, Y公司在2008年7月1日债务重组时应确认6万元[200× (5%-2%) ×1]的预计负债, 因为它符合预计负债的确认条件。Y公司的这一或有应付支出是债务重组协议规定的现时义务, 而且履行该义务很可能导致经济利益流出企业, 该义务的金额也可以可靠地估计。但问题是在债务重组日, 我们要将或有应付支出确认为预计负债, 但不能将正常的利息支出确认为负债。预计负债是很可能流出企业的经济利益, 而正常利息是很肯定流出企业的经济利益, 在债务重组日我们不确认很肯定流出企业的经济利益, 却要确认很可能流出企业的经济利益, 这在理论上是讲不通的。 出现这一问题的主要原因是预计负债的确认条件比正常负债的宽松。正常负债的确认除了满足上述三个条件, 还要满足只确认现在偿还金额的条件, 这个条件主要暗含在负债的计量规定中。根据《企业会计准则———基本准则》第四十二条的规定, 会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值与公允价值五种。其中, 历史成本计量对负债计量的要求是按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额, 或者承担现时义务的合同金额, 或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物金额计量;重置成本等其他计量方式也强调按现在偿还金额计量。由于负债的计量规定强调现在收到的款项、资产或现在偿还金额, 而对于将来应偿付的大于现在偿付的金额不予计量, 那么将来应多偿付的金额在现在就不能确认为负债。 三、 应按合同约定的估计金额 为了实现预计负债与正常负债确认标准的统一, 在预计负债的确认条件中还应明确规定, 对于合同协议、法律等以绝对金额约定或有应付支出, 如果符合预计负债确认标准的应按合同约定的估计金额计量;以利率等相对金额约定或有应付支出的, 即使符合预计负债确认的三个条件也不能确认, 改为在报表附注披露说明。 对于上述债务重组涉及的或有应付支出, 在债务重组日就不应确认预计负债, 只能作为或有