新会计准则下合并财务报表的探讨.pdf

摘 要 2006 年 2 月 15 日，我国财政部发布了《企业会计准则—基本准则》和 38 项具体会计准则，形成了新的会计准则体系。其中，《企业合并》、《长期股权投 资》、《合并财务报表》与1995 年的《合并会计报表暂行规定》相比有了较大改 动。依照新准则，同一控制下的企业合并采用权益结合法核算，非同一控制下 的企业合并采用购买法核算。购买法的突出特点是以公允价值计量子公司的各 项可辨认资产及负债，且子公司的可辨认净资产的公允价值是编制合并财务报 表的基础。根据新准则编制合并财务报表时应将成本法核算的长期股权投资按 照权益法进行调整。 在理论与实践相结合的原则指导下，通过对国内外合并财务报表政策和理 论的比较与分析，归纳总结我国新准则下编制合并财务报表的方法是开展本次 研究活动的目的。我国《企业会计准则》（2006 ）所依据的合并理论明显地从母 公司理论转向实体理论。新准则主要特点是合并范围强调实际控制原则；少数 股东权益在资产负债表中所有者权益项目下与母公司的股东权益分别列示；利 润表中少数股东享有的净利润在净利润项目下与母公司享有的净利润分别列 示；合并报表中商誉项目不包括少数股东权益享有的部分；在非同一控制下企 业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债以公允价值进行确认； 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的 未实现内部销售损益应当全额抵销；报告期内增减子公司应区分同一控制和非 同一控制下的企业合并，分别采用权益结合法与购买法处理。 权益结合法下的企业合并不以公允市价作为并购行为的交换基础，编制并 购日合并财务报表时应当对合并前母子公司整体财务状况进行反映，所编制的 合并财务报表应当包括所有主要报表。购买法下企业合并发生在期中时，母公 司购买价格中已经包含了子公司合并前已实现利润，编制合并财务报表时不再 需要对合并前的状况进行反映，母公司在取得日只需编制合并资产负债表。购 买法将企业合并视为一个企业取得另一个企业净资产的交易。购买法下编制并 购日合并财务报表的关键在于，将公允价值大于账面价值的部分分配给可辨认 的资产及所承担的负债，投资成本大于调整后的股东权益享有的份额部分列为 商誉。 《企业会计准则》（2006 ）提出非同一控制下企业合并应采用购买法核算， 能够实施控制的长期股权投资应采用成本法核算，从而引发了公允价值的确认 与分配问题、成本法向权益法转换的问题，但新准则及其指南并没有对这些细 则做出明确的解释。结合新准则对非同一控制下企业合并公允价值的确认与分 配、成本法转权益法对合并财务报表的影响以及新准则所依据的合并财务报表 编制理论和方法等方面的研究更具有实践意义。 在购买法下，被购买企业的净资产按照购买日的公允价值重估，产生了新 的计价基础，购买成本超过重估后的净资产公允价值的差额作为合并商誉。编 制合并财务报表时应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值为基 础，净资产价值的变动以及商誉应该在合并财务报表中予以反映。购买方要按 公允价值记录所收到的资产和承担的负债，公允价值与取得净资产（股东权益） 的差额全额分配给可辨认的资产及负债。购买日购买方的合并成本大于确认的 各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，应作为商誉在购买日确认为一项 资产。 为更清晰地反映母公司自身经营状况，我国《企业会计准》（2006 ）规定投 资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应采用成本法核算。但编制 合并财务报表时，首先应该将母公司单独财务报表反映的对子公司的长期股权 投资由成本法调整为权益法，然后再进行相关的合并抵销。合并财务报表应当 以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整 对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 非同一控制下企业合并长期股权投资后续计量根据新准则要求应采用成本 法，在母公司编制并购日后合并财务报表时需按照权益法进行调整。也就是说， 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资 单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。 例如以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折 旧或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在的差额，应 按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算 确认投资损益。资产公允价值超过账面价值的差额，随着资产的使用逐步转移 到费用成本中，存货出售