由新设合并的计量基础看新起点法的应用选择.pdfVIP

由 -~r$9z合 并 的 计 量 基 础 看 新 起 点 法 的 应 用 选 择 傅 荣 东北财经大学 会计学院，辽宁 大连 116025 [摘 要]与吸收合并、控股合并相 比，新设合并具有无明确购买方、在新的持续经营基础上运行新 设主体的特点，因此，新设合并后主体应采用新的计量基础；与购买法和权益结合法相 比，新起点 法的显著特点是提供 了新的计量基础。对新设合并采用新起点法按合并 日公允价值重估参与合 并各方的净资产，理论上具有合理性，实务中尚有操作障碍。而对新设合并计量基础和新起点法 应用选择的关注，必将深化 对公 允价值计量和企业价值评 估问题 的探 索。 [关键词]新设合并；计量基础；新起点法 中图分类号：F235．19 文献标识码 ：A 文章编号：l008—4096 2011 o2-oo51-06 在企业合并会计准则颁布实施 以前及至今 日的有关企业合并案例的研究中，人们的讨论多聚焦于 合并类型是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并 、合并方式是吸收合并还是控股合并 、合 并的会计处理采用权益结合法还是购买法等 问题 ，而对新设合并方式下的相关会计理论与实务问题， 尤其是新设合并 的计量基础选择问题 ，则鲜有关注。本文试 图从分析新设合并对计量基础的要求人 手 ，探讨新起点法及其在新设合并中的应用选择 问题 。 一 、 新设合并会计的焦点 ：确定新的计量基础 企业合并会计的主要 内容就是对企业合并交易或事项进行确认 、计量与报告 。从企业合并的两个 主流方法来看，权益结合法和购买法之所以在合并商誉的确认与否、股东权益的调整与否等诸多方面 有不 同的会计处理 ，皆因两者对合并进来的净资产所采用不同的计量基础 ，尽管这种计量基础的择定 取决于对合并性质的判断。即使我们承认对企业合并性质的界定是确定企业合并采用权益结合法还是 购买法的逻辑基础，但我们也不得不承认这两种合并方法的核心区别是对被合并净资产采用账面价值 还是公允价值进行计量 。所以，对企业合并的计量基础的确定，无疑成为企业合并会计的关注焦点。 新设合并是与吸收合并、控股合并相对而言的一种合并方式。吸收合并和控股合并都是分得清主 并方和被并方的合并形式，而新设合并则不然。新设合并后，没有一个参与合并主体能够作为一个独 立的报告主体继续存在，所以，合并后主体实际 是一个实现了会计要素重薪组合后的新实体，一个 实现 了平等兼并的新设实体 ，…个建立在全新基础之上 的新主体。新设合并不仅造成 了 “新主体” 的经济事实，而且 由于注销了参与合并各方，并导致其原有的持续经营基础 已经丧失， “该合并被视 为将合并主体的净资产转移到一个对它们实施控制的新主体 。在概念上 ，该主体 的历史始于此次合 并”- ，这等于从另一个方面说明了新主体新起点的成立。这时， 个·合理 的推断就接踵而至 ：新设 主体应在新的计量基础上重新开始。因为在一个既成的新的经营起点之上 ，对合并进来的各方净资产 无论按其原来的账面价值汇总还是对某一方的净资产采用原账面价值计量而对另一方的净资产采用合 收稿 日期 ：2011-01_04 作者简介 ：傅 荣 1958一 ，女 ，辽 大连人 ，博 f’，教授 ，主要从事企业会汁准则和公司财务会计等方面的研究 ．．E—mail：dl furong@ 126．coln 5l 并 日现时价值计量，都不能与新设主体 “始于新的起点”的事实相匹配。顺理成章，这个新的计量 基础就是合并 日有关净资产的公允价值。由此可见，新设合并下按新的计量基础即合并 日的公允价值 重估参与合并各方的净资产 ，应该是一个合理的要求。 半个多世纪以来，企业合并的会计方法一直随着会计环境的不断变化而不断演进 。权益结合法从 其产生 、盛行到后来的被限制直至废止，购买法从一直以来与权益结合法 的相争并存及至今 日的绝对 主导，企业合并的会计规范适应着环境的需要在不断变迁 中一路走来 。作为企业合并的主流会计方 法，权益结合法和购买法经历了几十年的纷争和变迁，目前似乎尘埃落定：从美国财务会计准则委员 会 FASB 和国际会计准则弹事会 IASB 的合并会计规范来看，购买法 占据 了上风。但是，占据 了上风的并不意味着完美无缺，被废止 了的也未必一无是处 我 国的企业合并会计准则就同时采用 了这两个方法 。抛开对权益结合法和购买法的诸多评价不论 ，我们仅从新设合并对计量基础的基本 要求来看，这两种主流方法就存在一定的局限性。 首先，观察权益结合法对新设合并计量要求的局限性。权益结合法的应用前提是企业合并没有经 济资源实质的变化，合并双方股东继续对合并后的实体分享利益和分担风险，所以应该按账面价值合 并；而新设合并后，主体实际上是在