管理层舞弊、审计失败与审计模式重构--论治理系统基础审计.pdfVIP

管理层舞弊、审计失败 与审计模式重构 论治理系统基础审计 赵德武 马永强 (西南财经大学 610074 深圳证券交易所博士后工作站 518028) [摘要]在管理层是绝大多数财务舞弊事件的背后主使的事实面前，制度基础审计由于其内在缺陷以及对揭露管 理层舞弊目标的逃避而显得无能为力。代表国外审计发展方向的现代风险导向审计则因超越了我国的现实也只 能成为我们努力的方向。对上述两种审计模式兼收并蓄，构建以企业治理系统为着眼点、以治理系统分析和 “红旗标志”分析为基础，以揭霉舞弊和评价会计报表公允性为双重目标的治理系统基础审计是我国的现实选 择。 【关键词】管理层舞弊 治理系统基础审计 审计准则修订 一、引言:管理层舞弊与注册会计师的审计责任 管理层舞弊是绝大多数财务舞弊事件的背后主使，这已是一个不争的事实①。COSO(1999)对1987 年初至1997年底11年间美国证券交易管理委员会 (SEC) “会计审计执行通告”(AccountingandAuditing EnforcementRelease，AAER) 披露的舞弊案件进行了详细研究，结果表明:绝大多数财务报表舞弊行为都 有高管人员参与，83%的财务报表舞弊牵扯到首席执行官 (CEO)或者首席财务官 (CFO)。按照参与程 度统计，最主要的财务报表舞弊者就是CEO(72%)，其次是CFO(43%)、主计长 (21%)、其他副总 经理 (18%)、非执行董事 (n%)、首席运营官 (7%)。在我国，近些年来所爆发的重大财务舞弊行为 无不与管理层的授意、指示，甚至直接参与相联系。杭州财政局2003年在全市开展的一项 “会计诚信基 本评价”专项调查中，有71%的人认为单位负责人是造成会计信息失真的主体因素 (王泽霞，2004)。 在管理层舞弊猖撅的今天，独立审计若无视现实而追求单纯的 “会计报表公允性鉴证”已失去意义。 到目前为止，我国现行独立审计准则并没有明确将揭露管理层舞弊纳人注册会计师的审计目标。诚然，由 于舞弊行为的复杂性和审计方法的局限性，即使最先进的审计方法也无法发现所有的舞弊行为，如果将揭 露舞弊视为独立审计理所当然的目标必然会造成注册会计师审计责任的不合理扩大。对此，我们可以通过 在法律法规中设计合理的归责原则 (如过错原则)、责任构成要件 (如因果关系要件)以及必要的免责条 款等方式在相当程度上予以避免。 我们认为，现行审计模式在揭露管理层舞弊方面的力不从心，是审计职业界对上述目标 “望而却步” ① 不少时候控股股东又是管理层舞弊的背后主使，但为了分析的方便，我们仅以管理层代之，这不影响后面的讨论。 的更为重要的原因，因为注册会计师能够真正承担起揭露舞弊的 “历史责任”的根本前提是，审计准则 所确立的审计模式本身对揭露舞弊是有效的。所以，如何构建能实现揭露舞弊和评价会计报表公允性双重 目标的审计模式，是摆在我们面前的重大课题。 二、制度基础审计:审计失败的制度基础 我国现行的制度基础审计模式以了解和测评被审单位内控机制的健全有效性为基础，将审计重点放在对 被审计单位内控制度各个控制环节的测评上，然后根据了解和评价的结果决定实质性测试的时间、范围和程 度，确定审计抽样的范围、重点和方法，实施实质性测试。这种审计模式的一个致命弱点是，它对管理层舞 弊无能为力。因为企业内部控制本身无法防止管理层舞弊。在正常情况下，企业内控机制是在管理层的主导 下构建的，各种控制程序和手段虽然是管理工具，然而却不能发现和防止那些负责监督控制的管理人员不正当 使用权力甚至滥用职权。尤其是，管理层蓄意舞弊时，凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解。 在审计目标上，虽然我国独立审计准则也试图要求注册会计师对管理层舞弊进行必要的职业关注，但 事实上，在没有将揭露管理层舞弊明确作为审计目标和缺乏可操作性的舞弊审计准则的情况下，基于内控 测评基础上的抽样审计会使注册会计师揭露舞弊方面的程序带有明显的形式性，即注册会计师会以自己的 审计程序 (如内部控制测试)和审计方法 (如抽样审计)的合规性 (符合独立审计准则)而逃避事实上 的责任。一旦出现注册会计师没有揭示管理层舞弊的情况，他们就会以内部控制缺陷和抽样审计的不足为 由推卸自己的责任。制度基础审计下舞弊审计程序的形式性和审计责任的模糊