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我国政府文物文化资产的确认问题探讨 陶婷 上海海事大学 X 关注成功！ 加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 一、引言 文物文化资产包括历史建筑、古墓葬、考古遗址、艺术品和藏书等, 其不仅具有极高的经济价值, 还具有重要的历史文化和环境保护等价值。文物文化资产的不可再生性以及难以被替代的特征, 使其区别于其他一般性资产, 这也造成了文物文化资产在会计处理上的困境。随着国务院批准的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的实施, 以及财政部《政府会计准则——基本准则》、《政府财务报告编制办法 (试行) 》以及《政府部门财务报告编制操作指南 (试行) 》与《政府综合财务报告编制操作指南 (试行) 》等有关政府财务报告编制的制度规范的颁布, 我国将于2017年开始编制政府财务报告。文物文化资产作为政府控制和管理的重要公共资源, 将其按照权责发生制进行确认纳入政府财务报告中反映, 有利于提高政府财务报告的信息质量, 有利于全面反映政府公共资源管理的受托责任履行情况, 有利于促进对文物文化资产的管理、利用与保护。本文结合国内外学者的研究状况, 分析了我国财政部《政府会计准则——基本准则》以及《政府部门财务报告编制操作指南 (试行) 》与《政府综合财务报告编制操作指南 (试行) 》中对政府资产的定义以及文物文化资产的处理办法, 对文物文化资产的定义与分类提出了建议。 二、国内外政府会计文物文化资产确认研究文献回顾与评述 1. 国外研究文献回顾。 关于文物文化资产的定义以及确认的问题, 在学术界展开了激烈的讨论, 出现了丰富的观点和建议。早期的政府会计文献中将“基础设施资产”粗略的定义为“道路、桥梁、路缘石和沟槽、街道和人行道、排水系统、照明系统以及类似不可移动的资产, 且仅对政府单位具有价值。” (AICPA, 1974) 。新西兰会计师协会 (NZSA, 1987) 拓宽了这个范围, 增加了“社区资产”这一项目, 将具有文化或环境性质的设施纳入其中, 并对决定资产是否属于社区资产的重要因素作了规定, 即:资产的使用期限;资产出售市场的程度;资产的使用目的;而不论报告实体是否具有处置资产的能力。1988年, Mautz以华盛顿纪念碑为例, 提出“设施”这一新概念新分类, 即设施是促进非营利组织实现向外转移资源所必需的物质且不应作为资产被列入政府的资产负债表中, 而应当作为一项负债。他的观点是“华盛顿纪念碑在可预见的将来会导致政府的净现金流出。如果维护和保管的年度成本超过其收入, 纪念碑则形成一项负债”。而Pallot (1990) 则认为“我们应当修改资产的定义, 以便可以将纪念碑、高速公路和国家公园这些设施纳入其中, 而不是建议它们不属于资产。”资产作为一种资源, 在非盈利组织中, 利益的流入是以服务的形式 (如改善医疗或教育) 而非现金流的形式。他建议使用社区资产这一概念, 并提出社区资产的主要特征包括: (1) 具有社会用途而非商业用途。特别是, 预期未来不会或者很少产生现金流入; (2) 通常可直接被社区使用; (3) 缺乏交易市场, 或者由于社区利益导致管理层无法出售。Barton (2000, 2005) 做了进一步研究, 他提出遗产资产 (heritage assets) 是具有历史、艺术、建筑、美术、科学、地理以及环境价值特征的有形物质, 包括艺术、博物馆和图书藏品;建筑物、纪念碑和纪念馆;国家和州立公园;海上公园;原住民遗址;以及具有历史意义的场所。他提出公共遗产资产基于会计目标的重要特征包括: (1) 政府因其社会用途 (娱乐、文化、教育和科学) 而持有, 而非政府行政管理目的或经济利益; (2) 设施的维护主要由政府从税收收入或私人捐款中支付;使用费 (如果有的话) 通常只是所需资金的一小部分; (3) 因其特殊的社会用途, 将被永久保留, 以造福当代和子孙后代; (4) 不可出售; (5) 向公众开放, 其利益流向公共使用者而非管理实体; (6) 以非歧视和非排他性的方式向公众提供, 所有公民都有民主权利使用这些设施。他将公共遗产资产划分为公共物品 (public good) , 指出政府为当代和子孙后代持有这些资产, 而保护及维护支出由每一代人承担, 以此作为获取这些资产的利益所付出的代价。因此, 他认为遗产设施应当作为信托资产, 且不应纳入政府资产负债表中。 2. 国内研究文献回顾。 我国政府会计的发展比较滞后, 对文物文化资产有深入研究的学者也较少, 只有少数学者进行了尝试性的学术探索。王伟 (2004) 认为文物文化资产是指用于展览、教育、研究或销售等目的的历史文物、艺术品以及其他具有文化或者历史价