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会计计量属性与计税基础差异的协调【内容提要】根据新《企业会计准则》规定，会计计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值，现值和公允价值。由于会计计量属性选择余地较大，致使企业资产、负债等会计要素的账面记录价值与计税基础之间的差异越来越大，导致会计利润与应纳税所得额的分离，加大企业的会计核算和守法成本，增加税收征管和稽核难度，可能导致国家税收流失。本文认为，应针对上市公司。大中型企业和小规模企业，构建三种会计计量属性与计税基础的关系模式。【关 键 词】会计计量属性/计税基础/适度分离/差异协调EE2862UU8402743?会计计量属性，是指用货币对会计要素进行计量的标准。计税基础是指计算应纳税所得额的基础，它是指在计算应纳税所得额时，按照税法规定允许扣除的资产成本金额。目前，我国计税基础与会计计量属性的过度分离，带来了增加会计核算成本、诱发避税动因、加大税务稽查难度等不利影响，为解决这些问题，本文主要研究计税基础与会计计量属性的有效协调方式。?一、计税基础与会计计量属性的差异分析?（一）历史成本计量属性与计税基础的差异比较?现行税法在总体上认同历史成本计量属性，但在某些方面对历史成本计量是不予认同的，如《企业会计准则》规定，存货应按照取得时的实际成本进行计量，但符合借款费用资本化条件的存货资产，其发生的借款费用应予以资本化，计入相关存货资产成本。其中，符合资本化条件的存货资产是指需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货。在这种情况下，存货的账面价值＝存货取得时的实际成本+借款费用资本化数额。而《企业所得税法》规定，存货发生的借款费用不得予以资本化，即计税基础=存货取得时的实际成本。两者产生的应税暂时性差异，企业应将其确认为递延所得税负债。?（二）公允价值计量属性与计税基础的差异比较?根据《企业会计准则》的有关规定，公允价值变动损益需计入当期损益。税法规定，在计税时，对持有期间的公允价值变动损益不予考虑，只有在实际处置时，所取得的价款扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应纳税所得额。当公允价值发生变动时，账面价值与计税基础之间便存在一种暂时性差异，只有在实际处置后，该差异才会转回。?（三）可变现净值计量属性与计税基础的差异比较?在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。会计准则规定，企业资产在期末根据成本与可变现净值孰低计价，如果可变现净值低于成本，需计提减值准备。而税法规定，企业会计可按照会计准则核算，但计算纳税金额时必须调回，企业资产一旦发生跌价、减值，企业提取准备金后，要进行纳税调增；将来资产价值回升，转回准备金时要进行纳税调减。?（四）现值计量属性与计税基础的差异比较?在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。由于税法一般认可的是历史成本计量属性，因此，对于会计处理时涉及的现值属性计量，税法是不认可的，要进行纳税调整。?（五）重置成本计量属性与计税基础的差异比较?在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。在企业所得税计税基础的确定上，重置成本原则是指按照当前的市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物的金额。税法对于特定业务涉及的重置成本标准计量也是认可的，会计与税法是一致的。?二、计税基础与会计计量属性差异的效应分析?（一）增加了税收征管和稽查的难度，加大了税务管理成本?由于计税基础的确定和应纳税额的计算往往都需要以会计资料为基础，因此，当会计计量属性与计税基础存在大量差异时，税收征管和稽查的难度自然会增加。在我国，由于税务代理行业不成规模，也没有法定的税务审计要求，增加的税务管理成本只能由税务部门自身承担。另外，在我国税收征管体系不够严密，尤其是在反避税领域，至今仍未形成系统的反避税规程，企业和公民自觉纳税意识不够强烈、公民和企业的信用监督体系尚未建立。在此情况下，计税基础与会计计量属性的过度分离，对税务机关在征管和稽查上习惯于依赖会计资料的工作方式提出了挑战。?（二）有可能导致税收流失严重?过度的计税基础与会计计量属性分离、大量的差异，以及计税基础与会计计量属性之间协调机制的缺失，无疑会对征税人、纳税人的利益取向和行为选择产生广泛的影响。就纳税人而言，其是否偷逃税取决于税务部门监督检查的力度和处罚的严厉程度。在税源监控体系没有建立、征信系统尚未完善的条件下，大量的计税基础与会计计量属性差异，为其避税甚至逃税提供了绝好