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构建基于第三方治理环境管理会计体系初探 　　摘要 本文在借鉴国内外环境管理会计现有研究成果的基础上，结合当前实际情况，提出基于环境污染第三方治理的三方主体的环境管理会计理论和方法体系构建设想。 　　关键词 第三方治理 环境管理会计 体系创新 　　当前，各地正在大力推行环境污染第三方治理，环境管理会计是推行“第三方治理”后三方主体实施环境管理的一种特别重要的手段。因此，必须在借鉴国内外现有研究成果的基础上，结合当前实际，创设“第三方治理”条件下有关三方的环境管理会计理论和方法体系。本文就此问题谈些看法。 　　一、国内外环境管理会计的研究和实践现状 　　半个多世纪以来，环境恶化威胁着人类的生存和发展。20世纪70年代起，许多国家的政府纷纷采用法律和经济手段对企业破坏资源环境的行为进行干预。1989年，皮尔斯（D.W.Pearce）首次阐明了将环境因素融入政府政策和企业经营的重要性。进入90年代后，各国政府开始推行预防性的综合环境管理手段。在这种情况下，对企业决策和业绩评价中如何考虑环境因素，如何实施与环境有关的成本管理等问题逐渐受到重视，企业管理发生重大转变。在环境经济学、环境会计等学科的基础上，环境管理会计（Environmental Management Accounting，EMA）的研究和实践应运而生。 　　在这方面较早做出研究和推动工作的，当属美国环保局（USEPA）。从此，有关对企业环境成本进行计量和控制、将环境成本纳入投资项目财务评价和其他各种决策、通过环境战略改进企业财务业绩等研究相继展开，各种环境管理会计的技术和方法也得以开发、规范和实践。90年代中叶后，加、德、日等国的相关机构对此也贡献甚多。1999年，联合国成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，2005年，国际会计师联合会（IFAC）发布了《环境管理会计的国际指南》，推动了环境管理会计在世界范围的应用。2011年，国际标准化组织环境管理标准技术委员会（ISO/TC207）发布了《环境管理――物质流成本会计――一般框架》。在各国政府及相关机构的大力推动下，许多企业的相关实践取得了显著成效。在环境管理会计理论和方法??究方面，Roger.L.Bennett等学者做出了不少贡献。 　　在我国，随着资源环境问题的日渐突出，最近十几年来，企业社会责任会计、环境会计、环境审计等问题逐渐受到学界关注，研究报告和专著不断问世，但是，作为管理会计的重要分支、环境管理的重要手段的环境管理会计的理论研究却相对薄弱，代表者主要有干胜道、肖序、冯巧根、邓明君等人，专门的著作至今只有一部（郭晓梅，2003）。当前我国对环境管理会计研究的特点是：关于西方环境管理会计的介绍多些、结合企业实际的系统应用成果罕见；关于环境成本管理的研究多些，探讨考虑环境因素的决策及业绩评价的成果较少。尤其是结合“第三方治理”研究如何实施环境管理会计的成果还属空白，企业中实施环境管理会计内容和方法的至今也仍凤毛麟角。 　　要实施和推广环境管理会计方法手段，首先要结合我国国情和企业生存发展环境构建其理论体系、创设其方法体系，企业中已自发开展的实践做法也需要总结提炼，尤其是当前各地正准备大力推行“第三方治理”的情况下，环境管理会计的主体由原来的排污企业一方，变为了排污企业、专业环保服务公司和政府环境监管部门三方，既有宏观环境管理会计问题，又有微观问题，环境管理会计理论和方法体系亟待创新。2014年10月，财政部颁发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，探索和创设基于“第三方治理”的环境管理会计理论和方法体系也是适应这一需要。 　　二、创设“第三方治理”条件下的环境管理会计体系的重要意义 　　环境管理会计（EMA）是管理会计的一个新领域，是现代管理会计方法与环境管理方法的结合，与环境财务会计不同，环境管理会计主要研究环境成本的管理控制、考虑环境因素的投融资决策以及业绩评价等问题，其目标是通过这一系列管理会计行为的实施来实现企业和社会的经济效益与环境效益的最佳结合。 　　企业尤其是工业污染占总污染的70%以上的工业企业是生态环境的主要破坏者，同时也是污染治理的主要对象和承担者。近几年来，我国环保投入逐年增加，但环境质量仍未得到明显提升。在实施可持续发展战略和经济增长方式转型升级“新常态”的今天，环境问题日益成为制约各地经济社会发展的重要瓶颈。企业和政府的环境责任越来越重。因此，必须确立“污染者付费、专业化治理”新思路，大力推行第三方治理新模式。“第三方治理”是排污企业与专业环保服务公司签订合同，通过付费购买污染减排服务，以实现达标排放的目的，并与政府环保部门共同对治理过程和效果进行监督。它具有多种优势，可以实现企业高效经营、污染高效治理、政府高效监管。 　　自党的十八