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浅谈生物资产后续计量 　　摘要：新《生物资产》准则明确提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认、计量、收获与处置和披露等各个方面进行了规范，本文拟对生物资产的后续计量进行探讨，由于生物资产具有特殊性，不仅具有一般资产的特征，还具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得，因此生物资产准则规定通常应采取历史成本对生物资产进行后续计量，但是，有确凿证据证明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值对生物资产进行后续计量。 　　关键词：生物资产折旧，生物资产减值跌价准备，生物资产公允价值，生物资产历史成本 　　随着我国经济、政治的大发展，农业及农业企业的发展引世人瞩目，与其相对应的会计准则、制度发展有些滞后，在2006年2月15日颁布了最新修订的《企业会计准则第5号-生物资产》，2007年1月1日正式实施。准则提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认计量收获与处置和披露等各方面进行了规范。 　　一、生物资产的概念 　　生物资产，是指与种植业、畜牧养殖、林业和水产业等农业生产相关的有生命的动物和植物，涵盖收货时点的农产品生物资产，是农业企业存货类资产核算的主要内容。 　　生物资产分为消耗性生物资产，生产性生物资产和公益性生物资产。 　　消耗性生物资产，是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。 　　生产性生物资产，是指为产出农产品，提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 　　公益性生物资产，是指为防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林，水土保持林和水源涵养林等。 　　农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，或者其生命或生物转化能力受到限制，应当作为存货处理。例如奶牛产出的牛奶，绵羊产出的羊毛，肉猪宰杀后的猪肉，收货后的蔬菜、果树上采摘的水果等。 　　生物资产与其他资产的形式不同，价值转化机理也不一样，故生物资产不但具有一般资产的特征，且基于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，还具有与其他资产不同的生物特征，这些特征主要表现为：（1）具有生物转化性和自然增值性。由于生物资产都是活的生物，其在生长的过程中，依靠自然以及人力的推动能够实现自身的转化，如从一株幼苗长成一棵大树，实现自然增值。（2）具有生长周期性。生物资产的生命周期差异较大，有的周期很长，如林木，长达十几年甚至上百年，有的周期很短，如一般的农作物在一年以内。周期不同的生物资产，其流动性和性质也存在差异。（3）生长具有地域差异性。生物资产依赖自然环境而生存，不同地域的自然条件导致了其生长的地域差异性。（4）具有双重资产特性。生物资产具有流动资产（消耗性生物资产）和长期性资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性，且在一定情况下可以相互转化。（5）具有未来经济利益不确定及高风险的特性。生物资产在存续期间的不确定，如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风等自然灾害对作物的生长发育以及产出危害较大；动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性，所以生物资产生物风险比较高，这也是生物资产的最大的特点。 　　二、生物资产的后续计量 　　鉴于上述生物资产的特殊性，其后续计量也与其他资产有相同也有区别。 　　由于处于不同阶段生物资产的公允价值难以取得，所以准则规定生物资产一般采用历史成本进行后续计量，但是有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得，应当采用公允价值对生物资产进行后续计量。 　　生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物性资产按成本减累计减值准备计量；成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按照成本计量。 　　（一）成熟的生产性生物资产折旧的计提 　　成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定的产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如：已经开始挂果的花楸的折旧额，应当与采摘的花楸取得的收入相配比，母猪及公猪的折旧额应与相应的猪仔或者育肥猪取得的收入相配比。 　　生产性生物资产的折旧，是指在其使用寿命周期内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊，并根据用途分别计入相关的资产成本或当期损益。 　　1.生产性生物资产计提折旧的方法。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值及折旧方法。可选用的折旧方法包括平均年限法、工作