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解析金融资产与原投资核算差异 　　［摘 要］ 财政部会计准则委员会颁布了企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量，第23号――金融资产转移，第37号――金融工具列报。新准则首次明确提出了金融工具及金融资产的概念，并对金融资产的确认、计量、转移、列报的会计处理做出了相应的规定。本文归纳概括了其理论要点并与原企业会计制度投资核算的相关内容进行对比，同时与国际会计准则进行比较分析。 　　［关键词］ 金融资产；核算；金融工具；企业会计准则 　　［中图分类号］F230［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2008）10-0030-04 　　 　　金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。当企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。其中，在金融资产的概念中，主要强调形成收取现金或另一金融资产的合同权利，这一权利使其又区别于诸如存货、不动产和设备等有形资产以及专利、商标权等无形资产。新准则注重金融资产的经济内容实质，更加适应经济发展与管理的客观需要；而核算内涵的变化以及新旧准则差异和国内外准则差异主要表现在以下几个方面： 　　 　　一、对金融资产的分类、确认、转移与列报 　　 　　(一) 对金融资产的分类与确认 　　新准则把金融资产划分为四大类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。 　　1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,主要包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两种类型。相当于原会计制度中的“短期投资”核算内容。 　　交易性金融资产，主要是指企业为在近期内出售而持有的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。新准则范围内的衍生工具，包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生工具不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产。而指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。 　　2. 持有至到期投资，主要是指到期日和回收金额固定或可确定，且企业有能力和有明确意图持有至到期的非衍生金融资产。企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件，且具有长期性质。期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。相当于原会计制度中的“长期债权投资”核算内容和“短期投资――债券投资”核算部分内容。 　　3. 贷款和应收款项，主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。贷款和应收款项在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定。 　　4. 可供出售金融资产，通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。如企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。相当于原会计制度中的“长期股权投资――股票投资” 核算内容和“长期债权投资”核算部分内容。 　　特别指出的是，可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益，且公允价值变动应计入“资本公积――其他资本公积”科目。 　　(二)金融资产的转移与列报 　　金融资产的转移指企业(转让方)将金融资产让与或交付给另一方(受让方)的行为。它包括单项金融资产，也包括一组有类似风险特征的金融资产。金融资产转移可分为整体转移和部分转移两大类。如果企业已将金融资产所有权上，达到或超过全部风险和报酬95%的风险和报酬转移给了受让方，则应当终止确认该金融资产。同时，根据准则第37号――金融工具列报中第十三条规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，由于金融资产转移实质上具有融资性质，通常不得相互抵销。 　　 　　二、原企业会计制度投资核算与现行金融资产核算的比较分析 　　 　　（一）交易性金融资产与原“短期投资”核算的比较 　　1. 交易性金融资产：核算企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。本科目可分别对“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。 　　新准则将原短期投资中有公允价值且存在活跃市场的部分划归为交易性金融资产（其他部分一般划归到可供出售金融资产）。长期债权投资中符合相关定义的，也划归为交易性金融资产，如未到期即准备出售的长期债权投资，亦可以考虑划归为交易性金融资产。