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可供出售金融资产确认计量和披露研究 　　财政部于2014年颁布和修订了8项具体会计准则，并从2014年7月1日起执行。其中《第2号――长期股权投资》（以下简称新CAS2号准则）、《第30号――财务报表列报》（以下简称新CAS30号准则）、《第39号――公允价值计量》（以下简称CAS39号准则）的颁布和修订，对可供出售金融资产的确认、计量与披露带来了影响。本文进行解读。 　　一、新准则对可供出售金融资产确认、计量与披露带来的变化 　　（一）可供出售金融资产确认范围变化 　　《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（以下简称CAS22号准则）中将被指定为可供出售的非衍生金融资产和除了贷款和应收账款、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之外的金融资产，划分为可供出售金融资产，并且以公允价值计量。2006年CAS2号准则中，长期股权投资主要分为四类：对子公司的投资、对合营企业的投资、对联营企业的投资、重大影响以下公允价值不能可靠计量的权益性投资。2014年新CAS2号准则中，保留了前三种确认方法，但是投资方对被投资方不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资应当根据企业的持有目的，划分为“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”。但由于交易性金融资产以近期出售为目的，且要求公允价值能持续可靠获得和计量，因此不能将这类投资归入“交易性金融资产”，只能归入“可供出售金融资产”，这意味着可供出售金融资产确认的范围扩大。如图所示，修订前，可供出售金融资产只包含两种类型（图中“①”“②”），修订后，增加了第三种类型（图中“③”）。 　　（二）可供出售金融资产计量变化 　　1.增加了“成本”计量方法。确认范围的变化使可供出售金融资产多了一类“以成本计量”的计量方法。 　　2.公允价值计量方法变化。CAS39号准则规定，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。CAS22号准则中公允价值强调的是熟悉情况的交易（特定的交易）中双方认同的价格，而CAS39号准则公允价值强调的是主要市场或最有利市场（有公开的、广泛的交易）中参与者认同的价格。 　　相对于以成本计量的可供出售金融资产，公允价值计量的目标在于反映市场参与者对资产或负债的价格预期。如果某项可供出售金融资产原本以成本计量，但之后有了活跃市场报价，就必须转为使用公允价值计量方法，不能再以历史成本作为计量依据。所以此时出现的问题是如何确定价格预期。当可供出售金融资产不存在活跃市场交易数据时，主体需要运用估值技术对公允价值进行评估，而评估过程依赖于主体自身的判断和估计，实务操作中难度较大，不确定性较高。因此，估值技术运用的不足可能导致计量结果可靠性不足。而CAS39号准则在公允价值初始计量、估值技术、公允价值层次等各个方面做了明确要求，强调了公允价值计量属性的相关性，减少了主观判断和人为调整的因素，从而提高了会计信息质量。 　　（三）可供出售金融资产披露变化 　　1.可供出售金融资产公允价值变动的披露。2009年财政部发布《企业会计准则解释第3号》明确规定在所有者权益变动表中添加对可供出售金融资产公允价值变动的披露。虽然单独进行了披露，但仍然没有发挥信息决策作用。2014年1月财政部发布新CAS30号准则要求在利润表下列示“其他综合收益”各个项目扣除所得税影响之后的净额，因此现在的各个企业利润表中增加了“可供出售金融资产公允价值变动损益”的单独列报。 　　2.可供出售公允价值相关信息的披露。过去上市公司一直是自发披露公允价值信息，不同的公司对可供出售金融资产公允价值层级、估值技术、层级转换等的披露及其程度都大相径庭。对此，CAS39号准则对公允价值应披露的内容作出规定，针对可供出售金融资产，企业今后应当披露其公允价值计量的层次、在各层次之间转换的金额和转换原因、转换时点所依据的政策，以及每一层的转入与转出等。这种做法将在很大程度上提升企业的信誉水平和相对透明度，财务报告相比之前也更能吸引公众投资。 　　二、可供出售金融资产确认、计量与披露实例分析 　　（一）可供出售金融资产确认与计量 　　本文选择以下三家公司进行分析。查阅2014年度财务报告时发现，三家公司基本都已按照新准则要求，对财务报告相应内容进行了调整表（1）。 　　1.初始确认。将成本法核算的长期股权投资及收益调整至可供出售金融资产及其投资收益。 　　2.后续计量。因为金融资产公允价值不能可靠计量，因此后续以成本计量，在资产负债表中以账面价值列示，不再涉及公允价值变动问题。 　　3.减值问题。应当依照CAS22号准则规定执行。即在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发