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浅析几种合并财务报表理论 　　摘要：主要阐述母公司理论、实体理论、所有权理论等几种合并财务报表的理论。 　　关键词：财务报表；企业财务；财务管理 　　 　　在合并财务报表的编制中，作为基础的合并理论的选择至关重要。合并财务报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的财务报表，在确定这一会计主体的界限时，必然涉及以下问题：该主体的信息向谁提供?提供这种信息的目的何在?少数股东权益和少数股东收益如何处理?对这些问题的认识和处理，就形成了编制合并财务报表所采用的合并理论。目前，国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。 　　 　　一、母公司理论 　　 　　(一)母公司理论的主要观点 　　母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。 　　 　　(二)对母公司理论的评价 　　在实务界中，母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。在少数股东权益方面则既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对实体理论全额确定子公司可辨认净资产的升贬值并按控股比例分摊给少数股东的激进做法；但母公司理论也有缺陷：①主张合并财务报表是为母公司股东服务的观点具有片面性，因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东，还有债权人、管理者、政府有关部门及其他利益相关者；②合并有关资产和负债时，采取双重计价标准，使信息缺乏相关性；③将少数股东权益置于负债与股东权益之间，将少数股东收益看作费用，打破了现有报表的格式，不符合会计要素定义，致使在运用财务指标进行财务分析时难以统一各个指标的口径。 　　 　　二、实体理论 　　 　　(一)实体理论的主要观点 　　实体理论将所有者和债权人置于同等地位，不再强调所有者是财务会计的唯一中心。主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，不应该过分强调控股公司股东的权益，企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。这种理论下在合并股东收益和合并净收益时，就不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益了。对被收购子公司的资产、负债和所有者权益全部予以合并，母子公司之间的交易和未实现损益100％进行抵消，主张采用“完全合并法”。 　　 　　(二)对实体理论的评价 　　实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况，因此比所有者理论更合理。合并财务报表采用完全合并法，合并报表中包括了公司所有的资产、负债等，与“控制”的经济实质相一致。但是实体理论最大缺陷在于其对商誉的计算存在瑕疵。实际上，只有母公司股东才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，少数股东并没有掌握控制权，当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按实体理论计算出的商誉的合理性一直为会计学术界所质疑，尤其在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大的误差，违背了稳健型原则。 　　 　　三、所有权理论 　　 　　(一)所有权理论的主要观点 　　所有权理论是一种强调母公司在子公司所持有的所有权的理论，该理论也是站在母公司股东的角度来编制合并财务报表的，是强调母公司对子公司的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，该理论适合于当两家或两家以上的公司共同控制一家公司，没有母公司也没有少数股东，每个公司对此公司均没有绝对的控股权。此时不论是母公司理论还是实体理论都不能令人满意地解决隶属于两个或两个以上的企业集团的合并财务报表的编制问题，应用所有权理论是最好的选择。 　　 　　(二)所有权理论的评价 　　在所有权理论下，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别财务报表来满足。当母公司合并非全资子公司时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。这种理论主要运